國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)特征及方法研究
發(fā)布時(shí)間：2014-10-01 15:01
【摘要】 在我國(guó)，國(guó)企負(fù)責(zé)人掌握著國(guó)家的重要經(jīng)濟(jì)資源，擁有很大的決策權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)。國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊案件不斷發(fā)生，“個(gè)案”、“窩案”層出不窮，舞弊金額亦是越來(lái)越大。國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊持續(xù)侵蝕著社會(huì)經(jīng)濟(jì)，影響著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和社會(huì)的和諧發(fā)展。必須對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的特征進(jìn)行研究，尋找針對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊的有效審計(jì)方法。國(guó)企負(fù)責(zé)人是一個(gè)特殊的群體，既是經(jīng)濟(jì)實(shí)體的執(zhí)行者，同時(shí)還要執(zhí)行一定的政治任務(wù)。因此，國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)必然具有特殊性。與其他審計(jì)相比具有其自身的特點(diǎn)。本文采用規(guī)范性研究的方法，對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的特征和審計(jì)方法進(jìn)行研究，希望能夠?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)提供一些有益建議，以期能更加有效地治理國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊行為。本文的內(nèi)容可以分為五部分：第一部分是引言。在這部分首先介紹了文章的研究背景和研究意義。然后對(duì)相關(guān)的國(guó)內(nèi)、外的文獻(xiàn)進(jìn)行介紹，并做了簡(jiǎn)短的評(píng)述。最后，介紹本文的研究方法，以及創(chuàng)新點(diǎn)和存在的不足之處。第二部分是國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊的相關(guān)概念及成因分析。在這部分首先對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊、國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)和審計(jì)方法進(jìn)行了定義，以便于下文的研究。并且介紹國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊的形式。對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊形式進(jìn)行研究能夠更加有針對(duì)性的設(shè)計(jì)審計(jì)方法。最后對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊行為的成因進(jìn)行了理論分和具體分析。第三部分是國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)特征。在這一部分首先分析了國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的不同。然后從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體和審計(jì)范圍方面介紹了國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的特點(diǎn)。第四部分是國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的方法。國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的特征還表現(xiàn)在其審計(jì)方法。在這部分介紹了國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法的特點(diǎn)、審計(jì)程序。最后對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法進(jìn)行詳細(xì)研究。國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法包括常規(guī)方法、特殊方法以及針對(duì)四種舞弊形式的具體審計(jì)方法。第五部分是結(jié)論。主要說(shuō)明國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)特征及方法研究的成果，以及國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)中仍然存在的一些問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】 國(guó)企負(fù)責(zé)人； 舞弊行為； 審計(jì)特征； 審計(jì)方法；
1 引言
1.1 研究背景與研究意義
1.1.1 研究背景
我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，堅(jiān)持以公有制為主體，公有制經(jīng)濟(jì)的主體地位決定了國(guó)有企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中占有著很重要的地位。國(guó)有企業(yè)分布在金融、通訊、能源、交通等關(guān)系國(guó)際民生的重要產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域。國(guó)企在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程有著舉足輕重的作用。我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)取得的成就也與國(guó)企有著密切的關(guān)系。國(guó)企發(fā)展對(duì)我國(guó)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康可持續(xù)發(fā)展擁有巨大的作用。 2013 年世界 500 強(qiáng)企業(yè)排行榜中，中國(guó)上榜企業(yè)數(shù)比 2012 年增加了 18 個(gè)企業(yè)，包括港澳地區(qū)共有 95 家企業(yè)榜上有名。2013 年我國(guó)進(jìn)入世界 500 強(qiáng)榜單的企業(yè)仍以國(guó)有企業(yè)為主。進(jìn)入前 10 的有三家企業(yè)，都是大型的國(guó)有企業(yè)。其中中國(guó)石油化工集團(tuán)公司排名第五，中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司排名第六，國(guó)家電網(wǎng)排名第七。我國(guó)內(nèi)地有 85 家企業(yè)上榜，其中國(guó)有企業(yè)占 90%以上。內(nèi)地新增的 16 家上榜企業(yè)中有 14家是國(guó)有企業(yè)。民營(yíng)企業(yè)僅有兩家。在這些上榜企業(yè)中，北京地區(qū)有 48 家企業(yè)。而這 48 家企業(yè)全部都是“國(guó)字號(hào)”的銀行、能源等行業(yè)的大型國(guó)有企業(yè)。國(guó)有企業(yè)對(duì)我國(guó)的作用可見(jiàn)一斑。 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革地不斷深化以及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地不斷發(fā)展，國(guó)企負(fù)責(zé)人擁有了更大的決策權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)。國(guó)企負(fù)責(zé)人作為企業(yè)的“一把手”擁有并支配著國(guó)企的重要經(jīng)濟(jì)資源，負(fù)責(zé)做出重大的決策，同時(shí)具有經(jīng)濟(jì)和政治使命，對(duì)國(guó)有企業(yè)的健康發(fā)展與否起到關(guān)鍵性的作用。
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1.2 文獻(xiàn)綜述
1.2.1 國(guó)外文獻(xiàn)綜述
國(guó)外對(duì)舞弊的研究主要集中在財(cái)務(wù)舞弊上。國(guó)外對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別和審查方法有比較深入的研究。 （1）財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別 COSO 委員會(huì)（The Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission）在 1992 年發(fā)布了一份《內(nèi)部控制———整體框架》的報(bào)告，在報(bào)告中指出舞弊行為的發(fā)生與董事會(huì)治理結(jié)構(gòu)有關(guān)系，通過(guò)觀(guān)察和了解董事會(huì)對(duì)管理當(dāng)局監(jiān)督的情況，可以很有效的發(fā)現(xiàn)舞弊行為。Beasley (1996)通過(guò)實(shí)證研究的方法，對(duì)舞弊和董事會(huì)成員構(gòu)成之間的關(guān)系進(jìn)行定量分析，發(fā)現(xiàn)董事會(huì)中獨(dú)立董事的數(shù)量越少舞弊發(fā)生的可能性越大。因此認(rèn)為董事會(huì)的某些特點(diǎn)可以被看作舞弊跡象。Albrecht 認(rèn)為當(dāng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜、內(nèi)審部門(mén)缺失、無(wú)外部獨(dú)立董事、有少數(shù)人控制關(guān)系方交易時(shí)，更容易出現(xiàn)舞弊行為。審計(jì)人員可以通過(guò)了解企業(yè)的環(huán)境識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊跡象。Persons (1995)證明企業(yè)舞弊發(fā)生的概率與行業(yè)有關(guān)。在計(jì)算機(jī)及數(shù)據(jù)處理行業(yè)舞弊發(fā)生的比較集中。Albrecht 和 Romney (1986)通過(guò)對(duì)大量公司的問(wèn)卷調(diào)查和歸納總結(jié)，發(fā)現(xiàn)“紅旗標(biāo)識(shí)”可以作為識(shí)別舞弊行為的跡象。AICPA（1997）SAS NO.82 認(rèn)為企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)包括：第一，管理層對(duì)控制環(huán)境的影響程度；第二，企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境狀況；第三，企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)報(bào)告的穩(wěn)定性。審計(jì)人員可以了解這三個(gè)方面的狀況，識(shí)別舞弊跡象。
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2 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)相關(guān)概念及成因分析
2.1 相關(guān)概念
2.1.1 舞弊的概念及分類(lèi)
所謂財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)是指企業(yè)通過(guò)編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告造成的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)造成的錯(cuò)報(bào)兩種情況。亞洲審計(jì)組織在對(duì)外發(fā)布的《反舞弊和腐敗指南》中對(duì)舞弊進(jìn)行了定義。指南規(guī)定：舞弊是一種為了獲取個(gè)人不正當(dāng)或者不合法的經(jīng)濟(jì)利益而采取的故意欺騙、隱瞞重大事實(shí)和信息的行為。與舞弊的法律概念不同，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則對(duì)舞弊的定義：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)有關(guān)的舞弊行為。自 2014 年開(kāi)始實(shí)行的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第 2204 號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——對(duì)舞弊行為進(jìn)行檢查和報(bào)告》中對(duì)舞弊的定義是指：企業(yè)組織內(nèi)部和企業(yè)組織外部人員為了謀取自身經(jīng)濟(jì)利益，而采取欺騙等手段使其所在企業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)利益遭受損害的不正當(dāng)行為。損害組織利益的舞弊行為具體包括：①收受他人賄賂或接受他人回扣；②將原本可以使其所在企業(yè)組織獲利的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)轉(zhuǎn)移給他人；③貪污、挪用、盜竊企業(yè)組織的資產(chǎn)；④使組織為原本不存在的虛假經(jīng)濟(jì)交易或者事項(xiàng)支付款項(xiàng)；⑤故意地隱瞞、錯(cuò)誤報(bào)告有關(guān)經(jīng)濟(jì)交易或者事項(xiàng)；⑥向他人泄露企業(yè)組織的重要商業(yè)機(jī)密；⑦其他損害企業(yè)組織經(jīng)濟(jì)利益的不正當(dāng)行為。
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2.2 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊的成因分析
2.2.1 舞弊動(dòng)因理論
（1）舞弊三角理論。Albrecht，Wernz 和 Williams（1995）提出了舞弊三角理論，其中所謂“三角”是指壓力、動(dòng)機(jī)和借口。他們認(rèn)為舞弊行為是這三個(gè)因素共同作用的結(jié)果，缺一不可。舞弊行為發(fā)生的首要條件是具有舞弊的壓力或者動(dòng)機(jī)。這種壓力或動(dòng)機(jī)是舞弊行為發(fā)生的原因或者舞弊者進(jìn)行舞弊行為想要達(dá)到什么樣的目標(biāo)。舞弊的壓力或動(dòng)機(jī)可能源于與財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)有關(guān)的壓力、與實(shí)現(xiàn)工作目標(biāo)有關(guān)的壓力、與不良嗜好有關(guān)的壓力以及其他壓力四種類(lèi)型。舞弊者想要成功實(shí)施舞弊，需要具有機(jī)會(huì)。舞弊機(jī)會(huì)是舞弊實(shí)施的條件或者時(shí)機(jī)。舞弊機(jī)會(huì)通常源于監(jiān)督制度的缺失、監(jiān)督制度設(shè)計(jì)不合理或者監(jiān)督制度執(zhí)行不力。也可能與企業(yè)所在行業(yè)自身的情況、企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度有關(guān)。借口與舞弊行為人的價(jià)值觀(guān)、道德觀(guān)以及自身性格有著密切的關(guān)系。其持有的價(jià)值觀(guān)或者道德觀(guān)以及性格使其能夠?yàn)槠湮璞仔袨檎业胶侠淼脑颉Ｎ璞椎慕杩谑艿轿璞渍呱瞽h(huán)境的影響。 （2）舞弊 GONE 理論。Bologna，Lindquist 和 Wells(1993)提出了 GONE 理論，將貪婪（G）、機(jī)會(huì)（O）、需求（N）和暴露（E）作為決定舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平的四個(gè)重要因素。貪婪和需求來(lái)自舞弊者內(nèi)心的主觀(guān)方面，與道德素質(zhì)有關(guān)。機(jī)會(huì)和暴露源于外界條件，與舞弊者所處的組織有關(guān)。這四個(gè)因素內(nèi)外結(jié)合，決定了舞弊的程度。
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3 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的特征 ............ 17
3.1 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別 ........... 17
3.2 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的目標(biāo)........... 17
3.3 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的主體 .......... 18
4 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法 ............ 22
4.1 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法的特點(diǎn) .......... 22
4.2 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)程序 ............. 23
4.3 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的常規(guī)方法 ............ 27
5 結(jié)論........ 33
5.1 研究結(jié)論 .......... 33
5.2 展望 ..... 33
4 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法
4.1 國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法的特點(diǎn)
國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法是其區(qū)別于其他審計(jì)的一個(gè)重要特征。國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法總體上是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法。國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法包括國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊識(shí)別的方法和偵查的方法。由于國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)對(duì)象的特殊性，決定其方法具有鮮明的特點(diǎn)。財(cái)務(wù)審計(jì)中，由于審計(jì)對(duì)象和審計(jì)目的相對(duì)固定，相應(yīng)地財(cái)務(wù)審計(jì)方法也比較固定。在企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)中，對(duì)于各類(lèi)性質(zhì)和規(guī)模的單位，盤(pán)點(diǎn)、詢(xún)問(wèn)、函證、分析程序、賬戶(hù)分析和內(nèi)部控制測(cè)試等方法的使用相比差別不大。在國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)中，由于國(guó)企負(fù)責(zé)人豐富的經(jīng)驗(yàn)和閱歷，舞弊手段極其高超，常規(guī)審計(jì)方法往往并不能有效偵查國(guó)企負(fù)責(zé)人的舞弊行為。例如，函證審計(jì)方法在財(cái)務(wù)審計(jì)中是很重要且有效的審計(jì)方法，但對(duì)于國(guó)企負(fù)責(zé)人的舞弊行為尤其是利益輸送行為是無(wú)效的，涉及利益輸送的企業(yè)與國(guó)企之間存在密切關(guān)系，函證結(jié)果可信性差，嚴(yán)重影響函證審計(jì)方法的效果。因此，要求國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法多樣性。審計(jì)人員要根據(jù)實(shí)際情況靈活采用適當(dāng)方法，從而才能搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，證明國(guó)企負(fù)責(zé)人是否存在舞弊性。
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5 結(jié)論
5.1 研究結(jié)論
本文結(jié)合我國(guó)近年來(lái)發(fā)生的國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊案件，對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊行為、國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的特征進(jìn)行了分析研究。在此基礎(chǔ)上，歸納總結(jié)了國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的常規(guī)方法，提出了針對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人的特殊方法，最后針對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人的各個(gè)舞弊行為分別提出具體的審計(jì)方法。本文的研究結(jié)論如下： （1）對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊、國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)以及國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)方法等概念進(jìn)行了鑒定。根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論歸納了國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊的成因。對(duì)國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊成因的分析，有助于全面了解國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊的發(fā)生機(jī)制，從而有針對(duì)性采取措施預(yù)防國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊。 （2）歸納總結(jié)了國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊的五種常見(jiàn)形式。國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊形式包括：貪污、受賄、挪用、財(cái)務(wù)造假和利益輸送。并且分析了這五種舞弊形式的具體審計(jì)目標(biāo)。以利于開(kāi)展審計(jì)工作。 （3）通過(guò)對(duì)比研究確定了國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的主體是國(guó)家審計(jì)。分析概括了國(guó)企負(fù)責(zé)人舞弊審計(jì)的范圍。審計(jì)范圍包括國(guó)企負(fù)責(zé)人、其近親屬和密切關(guān)系人，以及所在的企業(yè)等。
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