公共受托責(zé)任視角下政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)定位及路徑選擇問(wèn)題研究
【摘要】 從本世紀(jì)初開始,我國(guó)的財(cái)政管理經(jīng)歷了一系列的改革,從國(guó)庫(kù)集中收付制度、政府采購(gòu)制度到政府收支分類改革,公共財(cái)政框架逐步建立,與之相呼應(yīng)的政府會(huì)計(jì)改革也日漸提上議事日程。在第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年發(fā)展規(guī)劃綱要》中明確提出,要推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革,建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。政府會(huì)計(jì)是公共財(cái)政管理的重要手段,為反映政府受托責(zé)任的履行情況,政府會(huì)計(jì)以政府活動(dòng)中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)為對(duì)象,提供政府財(cái)務(wù)、預(yù)算和成本方面的會(huì)計(jì)信息,并通過(guò)適當(dāng)?shù)男问较蚶嫦嚓P(guān)者提供與其決策有關(guān)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。政府會(huì)計(jì)發(fā)展水平反映了一國(guó)公共財(cái)政發(fā)展水平,是政府執(zhí)政理念的重要標(biāo)志。政府會(huì)計(jì)不單單是一個(gè)財(cái)政問(wèn)題,其改革是對(duì)現(xiàn)有相對(duì)穩(wěn)定的體系的觸碰,會(huì)涉及或波及政治、經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)等諸多方面,是一個(gè)系統(tǒng)的復(fù)雜的工程,受眾多的動(dòng)態(tài)的不確定性因素的影響。因此,應(yīng)該在整體系統(tǒng)的概念下研究和設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)內(nèi)容。雖然我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)啟動(dòng),近幾年的學(xué)術(shù)研究頗多,但到底我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革的方向如何指向,進(jìn)程如何設(shè)計(jì),關(guān)鍵改革部位落點(diǎn)在哪,怎樣從系統(tǒng)的角度對(duì)上述這些問(wèn)題進(jìn)行整合思考,理論界仍未給出較滿意的答案。本文基于公共受托責(zé)任的視角,針對(duì)我國(guó)特殊國(guó)情,將政府會(huì)計(jì)改革按照履行受托財(cái)務(wù)責(zé)任、履行受托管理責(zé)任和履行受托社會(huì)責(zé)任分別明確了三個(gè)漸進(jìn)式改革目標(biāo),并使用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法研究方法,分別對(duì)應(yīng)不同目標(biāo)下的改革系統(tǒng)進(jìn)行分析,提出目標(biāo)下政府會(huì)計(jì)改革的路徑選擇建議：在第一層次改革目標(biāo)即履行受托財(cái)務(wù)責(zé)任下進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革中,應(yīng)提前進(jìn)行包括相關(guān)政府會(huì)計(jì)知識(shí)的培訓(xùn)等提升貫徹執(zhí)行能力的各項(xiàng)準(zhǔn)備；堅(jiān)持改革效果目標(biāo)不放松；依據(jù)實(shí)際執(zhí)行能力逐步推進(jìn)改革進(jìn)程。在第二層次改革目標(biāo)即履行受托管理責(zé)任下進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革中,應(yīng)在建設(shè)政府信息公開機(jī)制初,政府就對(duì)實(shí)現(xiàn)的條件和路徑進(jìn)行統(tǒng)籌兼顧的規(guī)劃和細(xì)致周密的安排；探究政府信息公開的收益成本問(wèn)題；設(shè)計(jì)一個(gè)易于理解與操作的政績(jī)考核評(píng)價(jià)體系。在第三層次改革目標(biāo)即履行受托社會(huì)責(zé)任下進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革中,依據(jù)我國(guó)的國(guó)情國(guó)力,對(duì)改革的能力不能估計(jì)過(guò)高；這一階段改革需特別強(qiáng)調(diào)立法的重要性以及提高公眾在環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約使用和社會(huì)文明方面的意識(shí)和觀點(diǎn),成為重要的治理力量,有效減輕治理阻力。
一、引言
（一）研究意義
關(guān)于文章確定的我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革研究主線是以最基礎(chǔ)與最核心著眼點(diǎn)的公共受托責(zé)任視角下系統(tǒng)研究。會(huì)計(jì)的受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)，為界定或解除政府及其管理當(dāng)局的公共受托責(zé)任，需要有相應(yīng)的預(yù)算及會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)政府履行公共管理職能過(guò)程中所耗費(fèi)的資源、取得的績(jī)效加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以如實(shí)反映各級(jí)政府部門職責(zé)和職能的實(shí)現(xiàn)情況，以監(jiān)督、評(píng)價(jià)政府工作的績(jī)效。政府會(huì)計(jì)在全球的崛起是由于民主社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)受托責(zé)任的巨大需求陳立齊等，。因此，在民主社會(huì)中，政府會(huì)計(jì)的發(fā)展或者說(shuō)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域改革的推動(dòng)根源于民主社會(huì)發(fā)展過(guò)程中不斷增強(qiáng)的公共受托責(zé)任意識(shí)，由于受托責(zé)任意識(shí)的強(qiáng)化逐漸深化了對(duì)政府受托責(zé)任內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)和拓展了受托責(zé)任關(guān)注領(lǐng)域，從而豐富了政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的理論研宄和推進(jìn)了改革實(shí)踐進(jìn)程。因此，在當(dāng)前我國(guó)政府轉(zhuǎn)變職能，建立服務(wù)型政府的時(shí)代背景下，將我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革理論支撐回歸至以公共受托責(zé)任理論為切入點(diǎn)，系統(tǒng)指導(dǎo)和構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程是適合的必要的。
（二）文章框架與邏輯關(guān)系
文章旨在通過(guò)公共受托責(zé)任視角下的系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)理論框架構(gòu)建下，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行定位和改革路徑進(jìn)行選擇。第一部分，引言。主要敘述我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革以及理論研宄的現(xiàn)狀，闡明文章研究背景、意義以及文章的研究?jī)?nèi)容、研宄框架和研究方法。第二部分，文獻(xiàn)綜述與評(píng)價(jià)啟示。對(duì)目前政府會(huì)計(jì)改革的研宄進(jìn)行梳理和評(píng)價(jià)，從而重申了文章研究的意義。第三部分，理論框架構(gòu)建，即構(gòu)建一個(gè)公共受托責(zé)任視角下的系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)理論研究：框架。通過(guò)分別闡述公共受托責(zé)任內(nèi)涵和系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)應(yīng)用范圍，明確我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革必然也應(yīng)當(dāng)在公共受托責(zé)任視角下構(gòu)建，同時(shí)系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)在研宄政府會(huì)計(jì)改革一系列問(wèn)題中具有適用性和優(yōu)勢(shì)，故文章嘗試將二者結(jié)合，即在公共受托責(zé)任視角下運(yùn)用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法進(jìn)行研究。第四部分，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)定位。闡明在當(dāng)前我國(guó)建立服務(wù)型政府的時(shí)代背景下，政府會(huì)計(jì)改革研究以我國(guó)公共受托責(zé)任視角進(jìn)行改革目標(biāo)和路徑選擇是必要和合適的。在對(duì)我國(guó)政府公共受托責(zé)任所內(nèi)含的特征予以充分剖析，并對(duì)我國(guó)政府信息需求方進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，按照上一章構(gòu)建的理論分析框架從公共受托責(zé)任內(nèi)涵的逐伸分三個(gè)階段分層次明確我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)，為構(gòu)造公共受托責(zé)任視角下的我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革體系明確改革方向。
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二、文獻(xiàn)綜述與評(píng)價(jià)啟示
（一）文獻(xiàn)綜述
在大多數(shù)國(guó)家研究政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的學(xué)者數(shù)量不多，該領(lǐng)域研宄也是非主流的，目前關(guān)于政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究還遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)實(shí)需求，但盡管如此，國(guó)外關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的研究還是運(yùn)用了多種理論和方法，包括新公共管理、制度理論、公共選擇理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)研究等，呈現(xiàn)出極為明顯的跨學(xué)科研究特征。如“使用了一個(gè)實(shí)證理論模型，用以反映政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題。同樣使用實(shí)證方法，檢驗(yàn)在投票決策時(shí)，政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)所發(fā)揮的作用。開創(chuàng)性地建立了非常著名的政府會(huì)計(jì)應(yīng)變模型，該模型包含了政府會(huì)計(jì)改革的刺激因素、結(jié)構(gòu)變量和實(shí)施障礙，分析了多種環(huán)境因素對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響，并在年通過(guò)引入行為變量對(duì)該模型進(jìn)行了修正。將權(quán)變模型應(yīng)用于更多國(guó)家，對(duì)各國(guó)實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施環(huán)境進(jìn)行了驗(yàn)證分析。則使用擋案研究方法討論了美國(guó)聯(lián)邦政府的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇問(wèn)題。以澳大利亞公共部門財(cái)務(wù)進(jìn)行研究，依據(jù)制度理論對(duì)于會(huì)計(jì)概念框架在政府會(huì)計(jì)改革中的重要影響和作用進(jìn)行剖析。
（二）評(píng)價(jià)與啟示
總體上，由于公開數(shù)據(jù)獲得難度大，相關(guān)研宄成果發(fā)表困難等原因，關(guān)于政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)數(shù)量不多，且由于政府會(huì)計(jì)的國(guó)別屬性明顯，國(guó)與國(guó)之間的適用性，比較性較差，總體上，政府會(huì)計(jì)研究存在以下研宄局限：研究思路上多數(shù)缺乏全面、系統(tǒng)地審視政府會(huì)計(jì)改革，忽略了政府會(huì)計(jì)體系的整體性、動(dòng)態(tài)性、系統(tǒng)與外部環(huán)境之間以及系統(tǒng)內(nèi)部的結(jié)構(gòu)和功能聯(lián)系，多局限對(duì)焦點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行橫斷面的研究把改革問(wèn)題作為孤立、靜止的系統(tǒng)進(jìn)行研究。研宄視角上缺乏合適的切入點(diǎn)，缺乏研宄主線，大多數(shù)文獻(xiàn)選擇會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建的局部問(wèn)題作為研究對(duì)象，缺乏以某一研究主線為切入點(diǎn)，系統(tǒng)地對(duì)政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題進(jìn)行深入全面地分析，缺乏實(shí)踐指導(dǎo)作用�？梢哉f(shuō)，側(cè)重于技術(shù)層面的文獻(xiàn)較為豐富，而與政府會(huì)計(jì)改革密切相關(guān)的理論支撐體系還顯得較為薄弱。
三、理論框架構(gòu)建..............10
（一）公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)平臺(tái)與研究視角................10
（二）系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法在政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)與路徑設(shè)計(jì)中的科學(xué)性分析......................11
四、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)定位...................14
（一）我國(guó)公共受托責(zé)任特征分析及政府財(cái)務(wù)信息需求分析.......................14
（二）公共受托責(zé)任的歷史演進(jìn)形態(tài)及我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)定位............................16
五、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革路徑選擇...................21
（一）系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法應(yīng)用簡(jiǎn)要分析...........................21
（二）系統(tǒng)邊界確定...............................22
五、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革路徑選擇
（一）系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法應(yīng)用簡(jiǎn)要分析
為了方便對(duì)后面論述部分的理解，對(duì)于文章在研宄中涉及的一些系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)的基礎(chǔ)概念予以解釋和說(shuō)明。系統(tǒng)結(jié)構(gòu)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)時(shí)系統(tǒng)構(gòu)成要素的組織形式和秩序，其包含兩層意思，首先是組成系統(tǒng)的各要素，其次是諸要素之間的作用與關(guān)系。一階反饋回路是構(gòu)成系統(tǒng)的基本結(jié)構(gòu)，其對(duì)應(yīng)于系統(tǒng)的三個(gè)組成部分：?jiǎn)卧�、運(yùn)動(dòng)與信息。在系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)中經(jīng)常使用因果回路圖和存量流量圖這些工具來(lái)表達(dá)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)。反饋和因果回路圖反饋是系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)的一個(gè)核心概念，因果回路圖是表示系統(tǒng)反饋結(jié)構(gòu)的重要工具，用來(lái)表示系統(tǒng)中關(guān)鍵影響因素及其之間的相互聯(lián)系、重要反饋，從而反映復(fù)雜事物之間的因果關(guān)系，即系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)與本質(zhì)。變量是系統(tǒng)中的實(shí)體、屬性或要素，在系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)中，所有的變量不是存量就是流量，只有這兩種類型。
（二）系統(tǒng)邊界確定
確定系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的第一步就是要根據(jù)研宄目的和實(shí)際問(wèn)題內(nèi)涵的反饋機(jī)制來(lái)劃分系統(tǒng)邊界。在使用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法研宄問(wèn)題時(shí)，即使是同一研宄對(duì)象，由于研宄目的不同系統(tǒng)邊界也可以不同。確定系統(tǒng)邊界的過(guò)程，即確定系統(tǒng)包含哪些重要的系統(tǒng)要素的過(guò)程。在確定系統(tǒng)邊界時(shí)，本文遵循以下的基本原則：目標(biāo)原則：由于在上一部分我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革按照公共受托責(zé)任的形態(tài)分層次明確了三個(gè)由低到高的改革目標(biāo)，對(duì)應(yīng)于不同層次改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其系統(tǒng)包含的各組成元素會(huì)發(fā)生變化，也就是說(shuō)，系統(tǒng)邊界會(huì)改變。因此，在確定邊界時(shí)，以改革目標(biāo)內(nèi)涵為原則。就簡(jiǎn)原則：系統(tǒng)邊界的范圍要盡可能的縮小，也就是說(shuō)，如果沒有元素，仍能達(dá)到系統(tǒng)研究目的，則該元素不應(yīng)列入系統(tǒng)邊界內(nèi)。
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六、研究結(jié)論與后期研究方向
本文將政府會(huì)計(jì)改革重新回歸至其最基礎(chǔ)和核心的公共受托責(zé)任視角下進(jìn)行整體的宏觀研究，整體研宄聚焦于系統(tǒng)、全面的改革進(jìn)程劃分，按照公共受托責(zé)任形態(tài)由受托財(cái)務(wù)責(zé)任、受托管理責(zé)任和受托社會(huì)責(zé)任的逐漸演進(jìn)，將改革進(jìn)程相對(duì)應(yīng)地細(xì)化為三個(gè)連續(xù)的階段，即第一層次改革、第二層次改革和第三層次改革，使浩大的政府會(huì)計(jì)改革明確了近期、中期和長(zhǎng)期三個(gè)奮斗目標(biāo)，然后嘗試使用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)的分析思路按照三個(gè)階段各自改革邊界的不同，構(gòu)建出公共受托責(zé)任視角下的政府會(huì)計(jì)改革系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)分析框架，通過(guò)對(duì)各階段描繪直觀的系統(tǒng)因果回路圖，尋找出改革路徑關(guān)鍵部位，提出路徑優(yōu)化政策建議。文章將公共受托責(zé)任、政府會(huì)計(jì)改革和系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)三者有機(jī)結(jié)合，力求為政府會(huì)計(jì)改革研究明確一條主線，使得改革沿著這條主線循序推進(jìn)。文章對(duì)于這三個(gè)階段運(yùn)用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)分析思路分別得出以下結(jié)論并提出建議：在第一層次改革過(guò)程中，描繪的因果回路圖屬于典型的成長(zhǎng)與投資不足的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，由于關(guān)鍵部位是貫徹執(zhí)行能力的提升不是立竿見影的，而是存在一定的時(shí)間滯延，這其中會(huì)侵蝕改革最初的效果目標(biāo)。所以改革應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：①提前進(jìn)行包括相關(guān)政府會(huì)計(jì)知識(shí)的培訓(xùn)、提高政府會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)、為政府會(huì)計(jì)改革儲(chǔ)備人才庫(kù)等提升貫徹執(zhí)行能力的各項(xiàng)準(zhǔn)備，以縮減改革進(jìn)程中出現(xiàn)的能力提升時(shí)滯問(wèn)題。②堅(jiān)持改革效果目標(biāo)不放松，尤其是對(duì)關(guān)鍵指標(biāo)質(zhì)量不降低，避免改革目標(biāo)逐漸受到侵蝕。③改革中，依據(jù)實(shí)際執(zhí)行能力逐步推進(jìn)改革進(jìn)程，必要時(shí)適當(dāng)放慢改革節(jié)奏。
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