一、問(wèn)題的提出法的價(jià)值，一般被稱(chēng)為法律價(jià)值。通常情況下，人們都將“法”與“法律”兩個(gè)語(yǔ)詞相等同。在這個(gè)寬泛意義上，“法的價(jià)值”與“法律價(jià)值”并無(wú)多大差別。但從嚴(yán)格意義上講，法的外延比法律的外延更廣泛。它除了包括制度狀態(tài)的法，還包括觀念狀態(tài)的法和社會(huì)狀態(tài)的法。到底什么是法的價(jià)值，中外學(xué)者有不同理解。日本學(xué)者川島武宜認(rèn)為，“法律所保障的或值得法律保障的價(jià)值，我們將其稱(chēng)之為‘法律價(jià)值’、各種法律價(jià)值的總體，又被抽象為所謂的‘正義’。”[1 中國(guó)學(xué)者嚴(yán)存生認(rèn)為：“法的價(jià)值是標(biāo)志法律與人關(guān)系的一個(gè)范疇，這種關(guān)系即法律對(duì)人的意義、作用或效用，和人對(duì)這種效用的評(píng)價(jià)。因此，法的價(jià)值包括兩方面的基本含義：第一，法律對(duì)人的作用、效用、功能或意義。第二，人對(duì)法律的要求和評(píng)價(jià)。” 隨后的法學(xué)著作中，法的價(jià)值都被提升到很高的學(xué)術(shù)位置，有的《法理學(xué)》教材將其作為專(zhuān)章或者專(zhuān)節(jié)詳細(xì)論述，但是法的價(jià)值的定義到現(xiàn)在都沒(méi)有統(tǒng)一的結(jié)論。在眾多的研究中，有一點(diǎn)是共同的，即法的價(jià)值是法對(duì)于人所具有的意義，是法對(duì)于人的需要的滿足。

　　由于客觀世界的復(fù)雜多樣性和人的需求多樣性，法的價(jià)值也呈現(xiàn)出多樣性。法的價(jià)值是一個(gè)系統(tǒng)體系，法的價(jià)值因時(shí)代、法律部門(mén)甚至人的不同而有所差異。那如何給稅法價(jià)值下個(gè)定義呢?借用法的價(jià)值定義，筆者認(rèn)為稅法的價(jià)值就是作為稅法價(jià)值主體的國(guó)家、納稅人與作為稅法價(jià)值客體的征納關(guān)系中表現(xiàn)出來(lái)的稅法對(duì)主體的效應(yīng)。它表現(xiàn)為稅法所追求的目標(biāo)、稅法在追求這些目標(biāo)時(shí)的實(shí)際效果以及依據(jù)這些目標(biāo)對(duì)這些效果的評(píng)價(jià)。在這里，稅法的價(jià)值與法的價(jià)值主體有所不同：法的價(jià)值主體是人，而稅法的價(jià)值主體中包含了國(guó)家和人。如果要精確一點(diǎn)，作為稅法價(jià)值主體的人可以特指納稅人。稅法是國(guó)家制定的用以調(diào)節(jié)國(guó)家與納稅人之間在納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)，指由國(guó)家制定、認(rèn)可或解釋的，由國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施的確認(rèn)和保護(hù)國(guó)家稅收利益和納稅人權(quán)益的最基本的法律形式。同理，稅法的價(jià)值體系也是多元的，因國(guó)家頒布的單行稅法法律、法規(guī)的價(jià)值定位而不同。

　　與西方國(guó)家比起來(lái)，我國(guó)的個(gè)人所得稅開(kāi)征時(shí)間并不長(zhǎng)。自開(kāi)征以來(lái)，個(gè)人所得稅對(duì)我國(guó)財(cái)政收入的增加和調(diào)節(jié)收入差距發(fā)揮了很好的作用。我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》頒布于1980年，距今已有30余年。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，居民收人不斷提高，收入分配差距日益擴(kuò)大，作為國(guó)家主體稅種之一的個(gè)人所得稅的課稅模式已不能適應(yīng)當(dāng)今社會(huì)發(fā)展的需要。不過(guò)我們欣喜地看到，2011年個(gè)人所得稅免征額提高到3500元，個(gè)人所得稅全員申報(bào)也正在逐步落實(shí)過(guò)程中。但我國(guó)目前個(gè)人所得稅仍然實(shí)行分類(lèi)所得課征模式，全員申報(bào)扣繳制度在施行過(guò)程中不可避免地與現(xiàn)有征收扣繳模式發(fā)生沖突，因?yàn)閷?shí)行全員申報(bào)扣繳制度是為我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅分類(lèi)所得征收模式與綜合所得征收模式作準(zhǔn)備，全員申報(bào)扣繳制度是個(gè)人所得稅改革之前的演練，是我國(guó)個(gè)人所得稅改革進(jìn)程中很關(guān)鍵的一步。這種沖突表面上看是兩種不同征收制度之間的沖突，實(shí)際卻是兩種不同價(jià)值理念的沖突。國(guó)家、納稅人、征收機(jī)關(guān)如何在這個(gè)過(guò)程中取舍是本文重點(diǎn)討論的問(wèn)題。

　　二、稅法價(jià)值分析如前所述，法的價(jià)值與稅法的價(jià)值是內(nèi)涵和外延不同而又有交叉的兩個(gè)概念。稅法的價(jià)值更多地體現(xiàn)在各個(gè)單行稅收法律、法規(guī)中。如法的價(jià)值中有基本價(jià)值一樣，稅法的價(jià)值中也有其最基本的價(jià)值體系。法的基本價(jià)值無(wú)外乎正義、公平、自由、秩序、安全、生存和人的全面發(fā)展等，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，稅法的基本價(jià)值可以等同于法的基本價(jià)值。但是稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，具有自己獨(dú)特的價(jià)值體系。在筆者看來(lái)，稅法自身的價(jià)值就是稅法在保障財(cái)政收入和調(diào)節(jié)資源配置過(guò)程中所應(yīng)追求的目標(biāo)、稅法在追求這些目標(biāo)時(shí)的實(shí)際效果以及依據(jù)這些目標(biāo)對(duì)這些效果的評(píng)價(jià)等。由于調(diào)整的法律關(guān)系不同，稅法價(jià)值在實(shí)現(xiàn)過(guò)程中比一般的法的價(jià)值更為復(fù)雜。

　　在我國(guó)傳統(tǒng)的稅法理論中，對(duì)于稅法的價(jià)值，總是逃脫不了公平與效率之間孰先孰后的爭(zhēng)論。觀點(diǎn)不外乎兩種：效率優(yōu)先、兼顧公平；公平優(yōu)先、兼顧效率。這兩種觀點(diǎn)都是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者為了應(yīng)對(duì)資本主義統(tǒng)治中發(fā)生的階級(jí)矛盾而提出的對(duì)策。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于高速發(fā)展階段，市場(chǎng)化程度不高，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不合理。稅法作為宏觀調(diào)控的手段之一，首先應(yīng)按照資源配置效率最大化原則來(lái)設(shè)置稅種、確定稅率等，所以應(yīng)效率優(yōu)先、兼顧公平；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：法的正義是法的首要價(jià)值和終極價(jià)值，稅法是調(diào)整征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。為了確保稅收收入、調(diào)節(jié)分配，應(yīng)該在制定稅法中首先體現(xiàn)稅法的公平價(jià)值，其次才體現(xiàn)稅法的功能價(jià)值，所以應(yīng)公平優(yōu)先、兼顧效率。以上兩種觀點(diǎn)雖各執(zhí)一詞，但都承認(rèn)了效率與公平存在于稅法的價(jià)值體系中，并且兩者是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。

　　法的價(jià)值研究對(duì)于法學(xué)研究非常重要；同理，稅法的價(jià)值研究之于稅法學(xué)研究亦如此。很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，稅法在我國(guó)是公法的一個(gè)分支，有關(guān)稅法價(jià)值的研究都是沿襲法的價(jià)值研究體系，近年來(lái)我國(guó)有很多學(xué)者開(kāi)始關(guān)注稅法學(xué)相關(guān)理論研究，稅法學(xué)也成為我國(guó)一個(gè)獨(dú)立于其他任何法律部門(mén)的學(xué)科。正是基于此，傳統(tǒng)的稅法價(jià)值理論亦應(yīng)隨著稅法學(xué)科的獨(dú)立而有自己的價(jià)值體系。稅法的價(jià)值體系可以從以下幾個(gè)方面展開(kāi)分析：

　　首先，秩序價(jià)值。所謂秩序，是指“在自然界與社會(huì)進(jìn)程運(yùn)轉(zhuǎn)中存在著某種程度的一致性、連續(xù)性和確定性。” 法的價(jià)值是指法對(duì)個(gè)人、群體、社會(huì)或國(guó)家的需要的積極意義和一定的滿足。[4 在現(xiàn)代社會(huì)，稅法是調(diào)節(jié)稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，而稅收在國(guó)家宏觀調(diào)控中是經(jīng)濟(jì)政策，其實(shí)也可以說(shuō)是政治手段。稅法的價(jià)值在于通過(guò)設(shè)置合理的國(guó)家征稅權(quán)力，建立科學(xué)的征稅權(quán)力的運(yùn)作機(jī)制、保障機(jī)制和控制機(jī)制。既能有效防止國(guó)家征稅權(quán)力濫用，又能確保合法征稅權(quán)力和國(guó)家稅收征管的順利進(jìn)行，形成穩(wěn)定的稅收征納秩序，這是稅法的首要價(jià)值。

　　其次，公平價(jià)值。傳統(tǒng)稅法價(jià)值理論并沒(méi)有否認(rèn)稅法的公平價(jià)值，但公平一直處于與效率互相比較的地位。筆者認(rèn)為，公平價(jià)值比效率價(jià)值更重要。在公平與效率產(chǎn)生沖突時(shí)，應(yīng)該取公平舍效率，筆耕文化推薦期刊，原因還在于稅收的特性�，F(xiàn)代稅收的獲得是國(guó)家遵循稅法規(guī)范，從納稅人手中取得私有財(cái)產(chǎn)。“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”，這在世界各國(guó)早已被寫(xiě)入憲法，然而租稅國(guó)家的存在使得私有財(cái)產(chǎn)的讓渡有了理論依據(jù)和法律秩序。但是“納稅是事關(guān)毀滅的大事”，因而稅負(fù)是否公平、征稅手段是否合法、納稅人是否享有實(shí)體和程序上的公平權(quán)利，都應(yīng)該是創(chuàng)立稅法時(shí)必須考慮的因素。因此，與其他法律領(lǐng)域相比較，稅法要更加體現(xiàn)其建立與維護(hù)社會(huì)公平的價(jià)值。