【摘要】 隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展,內(nèi)部控制已經(jīng)成為國內(nèi)外經(jīng)濟、管理領(lǐng)域內(nèi)最熱門的課題之一。2001年以來,在美國連續(xù)爆發(fā)的安然、世通和施樂等公司的財務舞弊丑聞,暴露了美國上市公司內(nèi)部控制體系的嚴重缺陷。2002年,美國國會出臺了《薩班斯-奧克斯利法案》,不僅強化了財務報告內(nèi)部控制有效性和公司治理層、管理層責任的規(guī)定,而且明確要求注冊會計師對財務報告內(nèi)部控制進行審計,從而第一次將內(nèi)部控制審計確立為注冊會計師的一項法定業(yè)務,對世界各國的審計職業(yè)界產(chǎn)生重大影響。從我國的現(xiàn)實情況看,上市公司頻頻出現(xiàn)內(nèi)控失效和財務舞弊事件,嚴重影響了資本市場的健康運行。特別是2010年以來,不少在美國上市的中國公司遭遇被做空、被監(jiān)管機構(gòu)調(diào)查和處罰,集體訴訟、集體退市事件,以及2012年在香港發(fā)生的多起審計師辭任民營上市公司事件,嚴重影響了中國企業(yè)在國際資本市場的形象和聲譽。這些事件的背后都存在一個共同的問題,即公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。因此,企業(yè)內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營管理的重要內(nèi)容,不僅是財務報表質(zhì)量的重要保證,更是資本市場健康發(fā)展的基礎之一,對于維護投資者信心,保證市場經(jīng)濟有序運行都具有重要的作用。我國政府部門也已經(jīng)充分意識到內(nèi)部控制的重要性。2008年以來,財政部等五部委先后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《基本規(guī)范》)、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(以下簡稱《配套指引》)等一系列規(guī)定,標志著適合我國企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范體系已經(jīng)基本建立。為了規(guī)范內(nèi)部控制審計業(yè)務,財政部等五部委下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》,要求從2011年度開始逐步推行注冊會計師內(nèi)部控制審計業(yè)務。由于這是一項新興的審計實務,無論是國外還是國內(nèi),針對企業(yè)內(nèi)部控制審計的理論研究還比較少,且比較零星,滯后于審計實務發(fā)展的需要,也尚未形成比較系統(tǒng)的理論。從對2011年規(guī)范類和自愿試點類上市公司開展內(nèi)部控制建設、評價與審計的實際情況來看,公司管理層和注冊會計師對于如何界定、分類內(nèi)控缺陷,注冊會計師如何開展整合審計,恰當?shù)爻鼍邇?nèi)部控制審計報告,披露內(nèi)部控制有效性的信息,存在不同的理解和做法,甚至比較混亂。因此,開展注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制審計的理論研究,對于指導實務工作的開展,解決實務中碰到的一些困難和疑惑,進一步完善我國的內(nèi)部控制審計準則和應用指南,是一個迫切的需要,具有現(xiàn)實和長遠的意義。圍繞這一主題,本文綜合使用了規(guī)范研究、案例研究與問卷調(diào)查研究等方法,從不同視角進行了多維度的深入研究,從以下五個方面進行探討并得出相關(guān)結(jié)論：第一,對內(nèi)部控制的理論內(nèi)涵進行了深入研究,并從歷史縱向維度對其變遷進行了全面系統(tǒng)梳理,認為內(nèi)部控制具有理論上的合理性、先進性和實踐上的必要性。筆者通過對企業(yè)內(nèi)部控制理論與實踐歷史發(fā)展的梳理和闡述,揭示了企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生和發(fā)展的內(nèi)在動因和外部推動力,從審計的角度來分析內(nèi)部控制審計的各種理論觀點,并從企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的需要來分析內(nèi)部控制審計的發(fā)展變化趨勢,為內(nèi)部控制審計的實踐和發(fā)展奠定扎實的理論基礎和依據(jù)。第二,對以美國為代表的國際上主要發(fā)達國家的經(jīng)驗、做法進行研究,為我國開展內(nèi)部控制審計提供經(jīng)驗借鑒。筆者針對國際上發(fā)達國家,以美國和日本為代表,深入研究了內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程,并針對他們的實踐經(jīng)驗、準則改進和未來發(fā)展趨勢進行研究分析,為我國開展內(nèi)部控制審計提供有益借鑒和幫助。第三,針對我國剛剛開始實施內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和問題,進行調(diào)查問卷和訪談,直接證實了我國目前實施內(nèi)部控制審計存在的諸多問題和挑戰(zhàn)。由于各種原因,包括認識上的統(tǒng)一、政策的配套、人才的培養(yǎng)準備等,我國雖然在2008年就發(fā)布了基本規(guī)范,但直到2011年才開始進行內(nèi)部控制審計。2011年作為實施內(nèi)部控制審計的第一年,必然會存在不少問題、困難和挑戰(zhàn),通過調(diào)查問卷和訪談,筆者對這些問題進行了歸納、總結(jié)和分析,并分析了存在這些問題的原因,提出了相應的解決對策和建議,其中最主要的解決途徑就是采用整合審計流程,完善審計報告。第四,針對財務報告內(nèi)部控制審計和財務報表審計,進行整合審計研究。本文從理論上闡述了對財務報告內(nèi)部控制和財務報表進行整合審計的必要性和可行性,兩種審計的整合點和不同點,探討了自上而下的審計方法等內(nèi)容。通過整合審計流程,將靜態(tài)的報表審計和動態(tài)的財務報告內(nèi)部控制審計相結(jié)合,共同致力于提高財務報告的真實可靠,提高報告使用者的信心,奠定資本市場健康發(fā)展的良好基石。第五,2011年是實施內(nèi)部控制審計的第一年,如何正確恰當?shù)爻鼍邔徲媹蟾媸亲詈诵�、最關(guān)鍵的問題,必須影響到內(nèi)部控制審計在我國的順利開展。內(nèi)部控制審計報告是內(nèi)部控制審計的最終成果,本文在分析探討審計報告的要素、內(nèi)容、適用條件的基礎上,提出了完善審計報告的模版選擇,提供了一份整合審計報告模板,將財務報表審計報告和財務報告內(nèi)部控制審計報告整合為一份審計報告；并對“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段的應用進行了案例闡述,填補了我國內(nèi)部控制審計指引的這塊空白。另外,本文還對如何開展整合審計和出具全面內(nèi)部控制審計報告,進行了案例分析闡述。在上述主要研究和創(chuàng)新的基礎上,本文從管理學理論中關(guān)于價值鏈管理的角度,結(jié)合內(nèi)部控制的五大目標,提出了價值導向的全面內(nèi)部控制審計未來發(fā)展方向。本文指出,全面內(nèi)控審計的未來發(fā)展方向應該是包含防范和化解風險的價值導向的全面內(nèi)控審計,主要目的在于幫助企業(yè)提高經(jīng)營的效率與效果,避免和減少損失浪費,提高經(jīng)營的效率和效果,促進企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展,而不僅僅是目前所倡導的風險導向內(nèi)控審計。這種價值導向的全面內(nèi)部控制審計目標與內(nèi)部控制的目標也是一致的,體現(xiàn)了全面內(nèi)部控制的管理學屬性,促進企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的根本目標和要求。為了促進內(nèi)部控制審計在我國的順利開展,筆者提出如下具體對策和建議。一是分別針對政府相關(guān)部門、主管部門財政部、行業(yè)協(xié)會、會計師事務所、注冊會計師,提出了改進和完善的政策建議,以更好地指導我國的內(nèi)部控制審計業(yè)務的開展。二是為了保障全面內(nèi)部控制審計業(yè)務的順利開展,政府有關(guān)部門及司法部門應該注重保護注冊會計師的合法利益,明確區(qū)分管理責任和審計責任,并盡可能減輕注冊會計師開展全面內(nèi)控審計的責任。三是進一步完善內(nèi)控審計準則和應用指南,建議將內(nèi)部控制缺陷由三類簡化為兩類,即取消重要缺陷,只保留重大缺陷和一般缺陷,避免實務操作中的界定困難。四是針對內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象,筆者增加了四條定性標準,以更好地指導注冊會計師的審計實踐。 

.......
 

第五章結(jié)語及展望

• [1] 耿云江.  理論與實務聯(lián)動,共同推動中國內(nèi)控體系貫徹實施——中國會計學會內(nèi)部控制專業(yè)委員會2010年年會觀點述要[J]. 會計研究. 2011(02)
• [2] 楊清香.  試論內(nèi)部控制概念框架的構(gòu)建[J]. 會計研究. 2010(11)
• [3] 繆艷娟.  企業(yè)內(nèi)控規(guī)范實施機制的新制度經(jīng)濟學分析[J]. 會計研究. 2010(11)
• [4] 池國華.  基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式[J]. 會計研究. 2010(10)
• [5] 楊志國.  關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J]. 財務與會計. 2010(10)
• [6] 李明輝,張艷.  上市公司內(nèi)部控制審計若干問題之探討——兼論我國內(nèi)部控制鑒證指引的制定[J]. 審計與經(jīng)濟研究. 2010(02)
• [7] 許永斌,裘益政.  金融危機背景下的公司治理、內(nèi)部控制與會計準則研究——中國商業(yè)會計學會2009年會綜述[J]. 會計研究. 2009(11)
• [8] 吳偉,劉雙鋒.  美日內(nèi)部控制審計準則比較研究及啟示[J]. 經(jīng)濟論壇. 2009(21)
• [9] 樊子君,金花妍.  韓國內(nèi)部控制研究——兼談我國內(nèi)部控制規(guī)范的完善[J]. 審計研究. 2009(05)
• [10] 池國華.  企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實施機制構(gòu)建:戰(zhàn)略導向與系統(tǒng)整合[J]. 會計研究. 2009(09)