本文是一篇專業(yè)的經(jīng)濟(jì)論文，主要是內(nèi)部審計外包臨界點思考的介紹，詳情請看下面的介紹。

　　1 引言

　　內(nèi)部審計外包（internal audit out sourcing），又稱為內(nèi)部審計外部化，主要指企業(yè)將內(nèi)部審計的全部或部分職能通過契約委托給企業(yè)外部機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行。內(nèi)部審計外包興起于20世紀(jì)80年代末，截至本世紀(jì)初止，美國、加拿大等國家已有三成左右的企業(yè)將內(nèi)部審計職能外包，并還有不少公司在預(yù)期內(nèi)進(jìn)行內(nèi)部審計外包。特別是在大型公司，內(nèi)部審計外包更為常見。根據(jù)有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，在財富前一百強(qiáng)的企業(yè)中，有近三分之一的企業(yè)已進(jìn)行內(nèi)部審計外包，三分之一的企業(yè)準(zhǔn)備進(jìn)行內(nèi)部審計外包，而剩下的三分之一企業(yè)主要是由母公司負(fù)責(zé)內(nèi)部審計等情況。雖然安然事件以后，注冊會計師承接企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)對其獨立性的影響受到關(guān)注，美國出臺了有關(guān)法案對內(nèi)部審計外包進(jìn)行了一些限制，但對內(nèi)部審計外包的發(fā)展并沒表現(xiàn)出明顯影響。

　　根據(jù)國外學(xué)者對內(nèi)部審計外包的形式分析。Martin、Lavine（2000）以Barr＆Stanley（1993）的研究為基礎(chǔ)，闡述了內(nèi)部審計的四種外包形式：（1）補(bǔ)充（supplementation），通過補(bǔ)充，外部承包人和公司內(nèi)部審計部門一起完成短期內(nèi)需大量時間或需要專門技術(shù)的工作；（2）審計管理咨詢（auditing management consultation），這是對原有咨詢或?qū)徲嬳椖康臄U(kuò)展，組織可能設(shè)立內(nèi)部審計職能，也可能不設(shè)立；（3）全外包（total out sourcing），這在本來就未設(shè)立內(nèi)部審計職能的中小企業(yè)比較流行；（4）替代（replacing），即用外部機(jī)構(gòu)替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計部門。按外包的程度，替代可分為部分替代和全部替代，“替代”這種形式直接威脅到了內(nèi)部審計人員的生存，引起的爭論也最大。在美國和加拿大，全部替代的情形并不多，Kusel等（1997）對外包程度（the depth of out sourcing）的調(diào)查顯示，美國和加拿大的平均外包程度分別為10 5%、9 6%，而2000年美國SEC的規(guī)定對內(nèi)部審計外包的程度也有影響。

　　內(nèi)部審計外包服務(wù)的提供者包括會計師事務(wù)所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機(jī)構(gòu)。Pelfrey＆Peacock（1995）的調(diào)查顯示，近一半的內(nèi)部審計外包服務(wù)是由公司的外部審計師提供的。Kusel等（1997）調(diào)查顯示，國際上最大的會計師事務(wù)所、地方會計師事務(wù)所、咨詢專家、金融機(jī)構(gòu)以及其他組織都可提供內(nèi)部審計外包服務(wù)，其提供服務(wù)的比例在美國分別為57 6%、10 2%、23 1%、0 8%、8 3%，在加拿大分別為62 2%、16 2%、18 9%、0、2 7%�？梢�，國際會計師事務(wù)所在內(nèi)部審計外包中扮演了絕對重要的角色，這也引起了人們對其獨立性的關(guān)注。

　　同時，內(nèi)部審計外包服務(wù)的內(nèi)容也比較寬泛。最初，內(nèi)部審計的外包服務(wù)包括審查新的計算機(jī)系統(tǒng)、審計現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進(jìn)行成本研究、評價特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務(wù)整體外包出去的“全外包協(xié)議”（Verschoor，1992）。顯然，內(nèi)部審計外包服務(wù)的范圍從一開始就既含財務(wù)審計，也含管理審計。而2000年美國SEC規(guī)定，業(yè)務(wù)審計都可以外包，但與內(nèi)部會計控制、財務(wù)系統(tǒng)、財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)部審計，如果客戶公司總資產(chǎn)規(guī)模在2億美元以上，會計師事務(wù)所提供的內(nèi)部審計服務(wù)不得超過40%�？偟恼f來，內(nèi)部財務(wù)審計和管理審計都可外包。

　　2 內(nèi)部審計外包產(chǎn)生理論分析評述

　　2.1 價值鏈視角

　　Matusik＆Hill（1998）從知識的不同類別分析了職能外包問題。他們認(rèn)為，在外包工作中，外部職業(yè)人員掌握特定的知識非常關(guān)鍵。Matusik和Hill從兩個維度來區(qū)分知識：（1）私人知識與公共知識（private versus public knowledge）；（2）結(jié)構(gòu)性知識與組件性知識（architectural versus component knowledge）。在社會、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、工業(yè)企業(yè)和職業(yè)團(tuán)體中都存在公共知識，這類知識適用于不同的組織環(huán)境，如JIT、MBO、TQM等都屬于此類知識。作為一種公共物品，這類知識不能給企業(yè)帶來獨特的競爭優(yōu)勢，其關(guān)鍵是在于擁有充分的專門知識去進(jìn)行識別。

　　因而基于此視角，對企業(yè)非核心的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給外部專業(yè)審計機(jī)構(gòu)．人員執(zhí)行，則更符合成本－效益原則，有利于內(nèi)部審計發(fā)揮最大的價值增值，同時使企業(yè)能更好的優(yōu)化配置資源，發(fā)展企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢。

　　2.2 經(jīng)濟(jì)學(xué)視角

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對內(nèi)部審計外包進(jìn)行理論分析，主要有二類：一是運用交易費用經(jīng)濟(jì)學(xué)，認(rèn)為內(nèi)部審計外包可以節(jié)約交易費用；二是運用委托代理理論，認(rèn)為內(nèi)部審計外包可以降低代理成本，有利于公司治理。

　　張五常（1983）指出，利用市場的成本包括發(fā)現(xiàn)相關(guān)價格的成本，獲悉產(chǎn)品性能的成本、計量成本以及確認(rèn)個體對協(xié)同努力所作貢獻(xiàn)的成本。交易主體會將利用市場的這些成本與在企業(yè)內(nèi)實現(xiàn)交易的組織成本進(jìn)行比較，來選擇成本較低的交易方式。是利用企業(yè)外部人的審計服務(wù)，還是在企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門，同樣會在進(jìn)行這種比較后作出選擇。

　　利用委托代理理論解釋內(nèi)部審計外包者認(rèn)為，內(nèi)部審計有利于降低代理成本的有效性受到內(nèi)部審計本身獨立性的限制。在企業(yè)管理層－員工層的委托代理問題中，內(nèi)部審計能有效的幫助委托人對代理人進(jìn)行監(jiān)督，降低代理成本。但內(nèi)部審計部門本屬于企業(yè)內(nèi)部的一個機(jī)構(gòu)，在企業(yè)投資者－管理層的委托代理問題中，內(nèi)部審計就面對著審自己甚至審上級的情況，在此情況的博弈結(jié)果，內(nèi)部審計人員往往無法發(fā)揮其職能，無法降低代理成本。因而，在此情形下將內(nèi)部審計外包給更具有獨立性的企業(yè)外部審計人員來執(zhí)行，更有利于降低代理成本。

　　也有觀點認(rèn)為，由于內(nèi)部審計自身的固有的局限性對其發(fā)展的限制，現(xiàn)代外部審計在審計理論．審計方法等方面的發(fā)展已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過內(nèi)部審計，因而，外部審計特別是民間審計開始逐步替代內(nèi)部審計，甚至通過內(nèi)部審計外包，以外部審計完全進(jìn)行替代。

　　此外還有部分人認(rèn)為，內(nèi)部審計外包的產(chǎn)生和發(fā)展主要因為會計師事務(wù)所對自身利益的追求。出于現(xiàn)在民間審計市場競爭的激烈，會計師事務(wù)所所處環(huán)境的變化，為了追求進(jìn)一步發(fā)展，會計師事務(wù)所為了開拓更大的業(yè)務(wù)空間，而開始通過各種手段吸引各大公司將其內(nèi)部審計外包，以擴(kuò)大會計師事務(wù)市場。

　　3 內(nèi)部審計外包增值分析

　　本文認(rèn)為但內(nèi)部審計業(yè)務(wù)內(nèi)置出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)時，企業(yè)即會內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，以節(jié)約交易費用，達(dá)到價值增值的目的。