稅權(quán)的優(yōu)先性規(guī)則只是一個(gè)一般意義上的規(guī)則，并不具有絕對的適用性，它最終須受社會性因素的制約。而所有這些需要通過情境排序進(jìn)行利益權(quán)衡的棘手問題，正是留給作為社會關(guān)系"調(diào)節(jié)器"的法律充分展現(xiàn)其規(guī)范、裁量與協(xié)調(diào)功能的廣闊空間。那么我們不免產(chǎn)生這樣的疑惑，當(dāng)權(quán)利沖突產(chǎn)生時(shí)，法律上如何對這些權(quán)利(力)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)呐判虿�對其各自蘊(yùn)含的利益予以妥善的協(xié)調(diào)呢?筆者認(rèn)為首先協(xié)調(diào)權(quán)利沖突應(yīng)遵循"法律保留"和"利益衡量"兩個(gè)基本原則，其中"利益衡量"原則又可細(xì)分為社會整體利益優(yōu)先性原則和基本人權(quán)保障原則。這些原則運(yùn)用到具體實(shí)際中有以下幾個(gè)解決方法:

　　一、稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部的效力沖突及解決方法

　　第一，國稅與地稅的效力沖突及解決。

　　國稅，也稱為中央稅，地稅就是地方稅。在實(shí)行分稅制的情況下，存在中央稅、地方稅和中央與地方共享稅。當(dāng)中央稅與地方稅存在沖突時(shí)，何者優(yōu)先受償?對此，有不同的立法和學(xué)說。從立法來看，美國、瑞士和法國等國，均規(guī)定中央稅優(yōu)先于地方稅原則.其目的在于保障中央政府的財(cái)政收入和國家公共利益的實(shí)現(xiàn)。目前我國法律對此沒有做出明確規(guī)定，但在《中華人民共和國稅收基本法(草案))}的總則部分規(guī)定了國稅優(yōu)先于地方稅原則。有些學(xué)者不贊同國稅優(yōu)先受償原則，他們認(rèn)為"國稅優(yōu)先原則忽視了地稅機(jī)關(guān)的權(quán)利，必然會受到地方政府反對，因而從實(shí)踐角度看，國稅必然會受到地方稅的侵蝕，國稅優(yōu)先權(quán)也就受到實(shí)質(zhì)性的損害，所以不應(yīng)該無條件確立國稅優(yōu)先于地方稅原則。"

　　筆者認(rèn)為，采用國稅優(yōu)先于地方稅的原則是不合適的。這一原則是以中國社會所實(shí)行的分稅制為背景，尤其是在考慮到了中央財(cái)政赤字連年居高不下，中央政府調(diào)控乏力的情況下提出的，目的在于在各種情況下，均優(yōu)先確保國稅的征收。在實(shí)踐中，在現(xiàn)行的分稅制條件下，它可能甚至必然會遭到地方政府的反對。國稅優(yōu)先原則"片面強(qiáng)調(diào)國家利益和國稅征收，完全漠視了地方利益，造成了國家稅收利益和地方稅收利益的沖突，實(shí)踐中也造成于在納稅期限之前提前征稅等不合理做法。"日本在1950年以前的稅法中曾經(jīng)規(guī)定過中央 稅優(yōu)先于地方稅原則。但是隨著實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，在后來的立法中改為地稅優(yōu)先原則，這就是今天《日本地方稅法》第十四條的規(guī)定。不過值得注意的是，這里的地稅優(yōu)先不是針對國稅的，而是針對其他債權(quán)的，也就是說地稅和國稅之間不存在孰優(yōu)孰劣的問題。韓國的地方稅法也規(guī)定了地方稅的優(yōu)先原則，但此處地方稅的優(yōu)先權(quán)也僅是對國稅以外的各類債權(quán)而言的，國稅與地方稅的征收是依相應(yīng)的法律進(jìn)行的，是并行不悖的。這為我們未來的立法提供了一種思路與借鑒�？傊�，筆者認(rèn)為當(dāng)國稅和地方稅并#時(shí)，采取兩者平等受償?shù)脑瓌t

　　更為合理，更能有效平衡中央和地方利益，也更加公平，實(shí)際上也能更好地保護(hù)國稅的征收。因此，在制度設(shè)計(jì)上，為了減少博弈過程中的不確定性，保障國稅收入的穩(wěn)定均衡，并在實(shí)質(zhì)上懷柔地增進(jìn)國稅收入，不應(yīng)無條件地確定國稅優(yōu)于地方稅的原則，即國稅與地稅之間原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。由此亦可推知，稅收優(yōu)先權(quán)首先應(yīng)是稅收權(quán)利對稅法以外的某些法律上的權(quán)利的優(yōu)先。在分稅制條件下，國稅與地方稅各有其存在的理由和價(jià)值，兩者之間互不存在一般的優(yōu)先權(quán)。

　　第二，不同稅種之間的效力沖突及解決。

　　不同稅種之間原則上不存在優(yōu)先與劣后的問題，但是也存在特殊情況�！度毡镜胤蕉惙ā返谑�四條規(guī)定卷煙消費(fèi)稅、木材獲取稅針對其銷售或者交易的折價(jià)代金征稅，稅收優(yōu)先于地方稅、國稅以及其他債權(quán)。我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第六條規(guī)定土地增值稅之征收，就土地的自然漲價(jià)部分優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)。理論界認(rèn)為，土地增值稅優(yōu)先的原因在于土地自然漲價(jià)非一己或少數(shù)人之力，應(yīng)該歸屬全體人民共事，其優(yōu)先是屬于公益目的。另外，我國臺灣理論界一般認(rèn)為，關(guān)稅就應(yīng)稅進(jìn)口貨物本身優(yōu)先于→切稅收。

　　筆者認(rèn)為，不同稅種之間效力發(fā)生沖突，筆耕論文新浪博客，如何處理其受償順位，這不是法理的原因，更多是基于立法政策、具體國情以及稅收征收實(shí)際情況的考慮。目前我國稅法沒有對此做出規(guī)定，極有必要在以后的立法中明確下來。但是是否如日本和我國臺灣地區(qū)立法規(guī)定土地增值稅、關(guān)稅、卷煙消費(fèi)稅和木材獲取稅優(yōu)先于其他稅收，筆者認(rèn)為則未必需要照搬這些規(guī)定，更多的還是應(yīng)該依據(jù)我國稅收實(shí)踐來規(guī)定。

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