引言
　　改革開放以來，中國政府明確提出要建立公共財政體制，即政府的主要職能是彌補市場缺陷，生產(chǎn)和提供公共產(chǎn)品和公共服務，對公共領域的資源進行有效配置。然而實踐表明，中國的公共財政體制至今仍不完善，尤其在公共服務領域的效率方面仍有不足。究其原因，是由于民主財政的建設相對滯后。公共財政的實質(zhì)是民主財政，是一種按照民眾的意愿，通過民主的程序，運用民主的方式來理政府之財?shù)闹贫取?br />     它具有以下三個特點：一是財政收入主要來自于稅收；二是財政支出主要用于滿足公共需要；三是公眾有較多的財政參與度[1]。其中，公眾的財政參與度最為關鍵，是衡量民主財政機制完善與否的重要尺度。
　　制度有其需求方和供給方，制度的形成是由需求方推動還是由供給方推動會產(chǎn)生不同的結(jié)果。民主財政作為一種制度安排，其需求方是納稅群體，供給方是國家或政府，二者都是民主財政的主體。
    民主財政的建立與完善與否，關鍵就看政府和納稅人在財政制度變遷過程中是否發(fā)揮出應有的作用，而納稅人的作用更為重要。英國之所以能夠最早建立起完善的民主財政制度，正是由于強烈的納稅人權利意識以及政府對納稅人權利的有效保護。納稅群體為了自覺維護自身的權利與利益，通過民主機制建立和完善民主財政制度，形成限制政府權力、維護納稅人公共利益的長效機制。
　　一、納稅人權利意識缺失階段
　　在中國漫長的封建制時代，自然經(jīng)濟占主導地位，民眾過的是自給自足的生活，儒家思想推崇“家天下”的禮制和封建宗法制度，重在強調(diào)個人對社會及他人所承擔的責任和應盡的義務，人民成為君王這個封建大家長的子民，而非公民。封建思想造就了民眾的草民意識、臣民觀念和小農(nóng)意識，培養(yǎng)不出獨立的公民意識，更不用說權利意識和民主意識了。這就形成了百姓納稅后自給自足、管民相安無事的供養(yǎng)性財政，完全是為統(tǒng)治階級服務的。
　　建國后，社會主義制度的確立結(jié)束了中國長達二千一百多年的封建統(tǒng)治。雖然“人民當家做主”的時代已經(jīng)到來，但是在單一的所有制結(jié)構(gòu)和高度集中的計劃經(jīng)濟體制下，政府確立了統(tǒng)收統(tǒng)支的財政體制。這種體制下，財政權力高度集中，企業(yè)沒有任何自主權和決策權，供產(chǎn)銷等各個環(huán)節(jié)都依賴于政府的指令性計劃，具有名副其實的行政性特點。在“國家分配論”的影響下，國家的財政稅收具有強制性、無償性，國家或政府被看做財政的唯一主體，個體利益被統(tǒng)一于國家和集體利益之中，并強調(diào)“個人利益要服從國家和集體利益”。這種環(huán)境下，國家利益吞沒了納稅人的個體權利，國家優(yōu)先于納稅人，雙方之間的關系就是命令與服從的關系。稅收政策和財政政策完全是按照政府的意愿、根據(jù)國家的需要、憑借政治權力強制貫徹的，財政制度改革也迫于政府自身的財政壓力，并非納稅人的要求。因此在改革開放以前，傳統(tǒng)封建思想使得納稅人不具備權利意識，政府在主觀上也沒有考慮到納稅人權利保護的問題，在這一階段中國納稅人的權利保護處于缺失狀態(tài)，民主財政自然無從談起。
　　二、政府自覺保護納稅人權利階段
　　市場化改革以后，為了建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制，中國明確提出建立公共財政體制，在此期間，理論界掀起了一次關于如何構(gòu)建社會主義公共財政體制的爭論，過去的“國家分配論”逐漸讓位于“公共財政論”，而“納稅人權利”成為不可回避的問題。在公共財政體制下，政府與納稅人實際上是契約關系，政府和納稅人均是財政的主體，“納稅人有享受公共物品的權利和依法納稅的義務，政府享有依法征稅的權力和提供公共物品的義務”[2]。納稅人通過納稅從政府那里“購買”公共服務，政府收的稅用在哪、怎么用，也應該通過民主程序按照民眾的意愿實施。因此，建立民主財政機制基本形成共識。此后，“納稅人權利”這一概念逐漸出現(xiàn)在中國社會經(jīng)濟政治生活中，政府也開始自覺地、有意識地主動保護納稅人權利，最明顯的就是在立法層面確立納稅人主體地位，明確保護納稅人權利。1992年9月4日頒布的《稅收征管法》在第1條就明確指出：“為了加強稅收征收管理，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，制定本法。”“這是‘保護納稅人的合法權益’的字眼第一次出現(xiàn)在中國的稅收法律中，它奏響了中國自覺保護納稅人權利的第一聲。”隨后的一系列立法過程中，例如《國家賠償法》、《行政處罰法》、《行政復議法》等，都進一步推動了中國依法治稅和依法行政，使得納稅人權利的保護得到更高的重視，對納稅人的權利保護方面有了質(zhì)的飛躍。
　　這段時期關于納稅人權利的保護，主要依靠政府自覺主動地、通過立法過程進行確認，還有理論界的學者對納稅人權利保護的推動，但納稅人自身對納稅人權利的訴求和主張顯得并不強烈。這一方面是由于過去計劃經(jīng)濟時期傳統(tǒng)思想的影響，納稅人意識沒有培養(yǎng)起來，比如很少有民眾關心甚至質(zhì)疑政府將稅收用在了何處，依然認為納稅只是自己的一項義務。另一方面中國在納稅人保護的體制方面還不完善，例如政府信息的透明度不高、納稅人缺乏有效的民意表達渠道，以及納稅人實質(zhì)上的權利如知情權、監(jiān)督權等依然不明確和不完整等，導致對納稅人形式上保護多，實質(zhì)上保護少；政府信息的結(jié)果公開多，過程公開少；政策制度過程中納稅人被動接受的多，主動參與的少。因此，中國此時納稅人權利的行使與保護還處于初級階段，形式大于實質(zhì)，離民主財政還有差距。
　　三、納稅人與政府互動階段
　　以2007年3月16日《物權法》的頒布為標志，中國納稅人權利的保護進入了一個新的階段，由于《物權法》的宣傳以及互聯(lián)網(wǎng)的廣泛應用，納稅人的權利意識和公民意識空前增強，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：
    第一，納稅人主動利用法律手段保護自己的權利，例如在征地拆遷過程中，越來越多的納稅人不再認為國家經(jīng)濟發(fā)展必須以犧牲個人利益為代價，反而有權要求政府對自己的合法利益損失予以補償；
    第二，納稅人主動要求政府在制定政策的過程中充分考慮民意，例如在關系民生的政策制定過程中必須召開聽證會，越來越多的納稅人意識到充分合理自主地表達意見是自己的一項權利，應該積極行使自己的權利；
    第三，納稅人逐漸敢于對政府提出意見甚至提出質(zhì)疑，尤其是通過互聯(lián)網(wǎng)渠道，不少納稅人敢于主動質(zhì)疑政府某項政策的有效性，勇于揭發(fā)在政策實施過程中的腐敗、不公等現(xiàn)象，推動了政府的政務公開。這些分別促進了民主財政機制三方面的實質(zhì)性發(fā)展，一是納稅人權利得到實質(zhì)性保護，二是民眾偏好表達機制的建立，三是民主監(jiān)督機制的健全，由過去的人大監(jiān)督發(fā)展到全民監(jiān)督。
　　從這一時期看，民眾的權利意識和民主意識發(fā)展非常迅速，對民主財政機制的推動非常明顯，對政府形成了較大的改革壓力，政府在政策的制度過程中必須更加重視納稅人的意見，必須加快健全民主財政機制。這進一步證實了在財政制度變遷過程中，由制度的需求方即納稅人推動比政府推動更有利于民主財政的建立。
    通過以上分析，我們發(fā)現(xiàn)中國民主財政建設過程中，從納稅人權利保護的角度大致可以分為三個階段：
    第一階段，市場化改革以前的計劃經(jīng)濟時期，納稅人自身缺乏權利意識，政府在主觀上也沒有注意到保護納稅人權利的問題，民主財政機制處于空白階段；
    第二階段，市場化改革初期到《物權法》頒布以前，表現(xiàn)為政府開始自覺主動地通過立法保護納稅人權利，但納稅人自身權利意識依然不足，沒有行使納稅人權利的意愿，但立法層面為民主財政機制的建立奠定了法律基礎，形式上的民主財政機制基本形成；
    第三階段，以《物權法》的頒布為轉(zhuǎn)折點，納稅人權利意識和民主意識迅速增強，形成納稅人與政府的互動局面，共同推動民主財政機制的建立。
　　四、對進一步健全民主財政機制的政策建議
　　1.培養(yǎng)正確的納稅人權利意識和公共意識。中國尚處在納稅人權利意識發(fā)展的初級階段，納稅人的權利意識和公共意識還不成熟，這時公民往往容易覺得政府欠自己太多，只看到自己付出的，看不到自己得到的，因此外部性不可避免。雖然納稅人通過行使權利對政府的財政收支進行監(jiān)督，有利于在政府政策的制定過程中保護自己的利益，有利于提高政府的透明度，有效遏制腐敗現(xiàn)象，但是如果利用不好納稅人的監(jiān)督權利，反而會降低政府的政策效率。“阿羅不可能定理”指出，筆耕文化傳播，如果眾多的社會成員具有不同的偏好，而社會又有多種備選方案，那么在民主的制度下不可能得到令所有人都滿意的結(jié)果。
　　2.完善公共支出效率評價體系。公共領域是市場失靈的領域，提供公共產(chǎn)品的各公共部門之間不存在競爭，衡量公共部門的產(chǎn)出又相當困難，因此“政府缺乏降低成本的內(nèi)在壓力，并且普遍具有預算規(guī)模最大化的傾向”[4]。公共支出模式容易存在浪費嚴重、效率低的問題。只有建立完善的公共支出效率評價體系，為納稅人監(jiān)督政府財政效率提供標準，才能保障民主財政機制的有效運行，提高財政效率。
　　3.推動戶籍制度改革，使納稅人能夠用腳投票。納稅人行使權利最有效的方式就是用腳投票，如果對當?shù)卣�府的公共服務不滿意，就選擇離開，前往公共服務更好的城市定居，這樣才能真正給政府形成壓力，政府唯有以人為本，致力于提供優(yōu)質(zhì)的公共服務，才能避免人才流失和經(jīng)濟下滑。然而戶籍制度與太多公共服務的享用掛鉤，是人口自由流動的最大障礙，從而限制了人們作為納稅人用腳投票的權利，移居其他城市的高成本使得許多納稅人被迫放棄選擇城市，只能被動地接受當?shù)卣�府提供的公共服務。因此，只有進一步推動戶籍改革，廢除戶籍對人口流動的阻礙，才能真正還納稅人用腳投票的權利，實現(xiàn)民主財政。