歷史成本計量是傳統(tǒng)會計計量的核心，在強調(diào)收益計量且相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)會計環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的優(yōu)勢而被廣為推祟。然而，現(xiàn)代會計環(huán)境及信息需求者對會計信息的需求，自70年代以來發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出;隨著世界經(jīng)濟局勢的巨大變化，高新技術(shù)被大量的采用，信息技術(shù)的發(fā)展，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴重挑戰(zhàn)。公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價值計量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化和風(fēng)險，具有高度決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會計所無法處理的自創(chuàng)商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產(chǎn)負債表更能體現(xiàn)企業(yè)價值，提高了會計信息在經(jīng)濟信息系統(tǒng)中的地位。因而打破了歷史成本法“一統(tǒng)天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。

　　歷史成本計量屬于傳統(tǒng)會計理論的一個重要組成部分，它與傳統(tǒng)會計理論的其他組成部分息息相關(guān)，同時也體現(xiàn)了傳統(tǒng)會計觀念的方方面面。會計計量模式的變革，必然引起傳統(tǒng)會計觀念的變革。因而，會計理論的根本改善，將可能始于會計計量模式的變革。

　　一、可靠性與相關(guān)性的二難選擇

　　在傳統(tǒng)會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質(zhì)量要求。可靠性原則與歷史成本原則及穩(wěn)健主義緊密相聯(lián)，反映了會計人員傳統(tǒng)的價值取向，即會計應(yīng)以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據(jù)確鑿的，且排斥主觀的估計和預(yù)測，以降低會計報表使用者的財務(wù)風(fēng)險，更進一步說是降低會計人員的職業(yè)風(fēng)險。

　　對于當(dāng)今的投資者、債權(quán)人和其他會計信息使用者，會計信息要于決策有用，還必須能夠幫助用戶預(yù)測將來事項的結(jié)果，或者去證實和糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性就是會計信息所表現(xiàn)出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。

　　可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來的會計信息質(zhì)量特征;可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策;相關(guān)性中的預(yù)測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會大大削弱。

　　歷史成本計量是所有會計計量方法中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經(jīng)濟時代資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢——可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調(diào)成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。

　　二、穩(wěn)健主義原則的弊端

　　穩(wěn)健主義可以說是經(jīng)理人員、審計人員、投資者和會計人員共同的“價值取向”。人們給其的定義是“會計人員要低估資產(chǎn)和收益，高估負債和損失”。實質(zhì)是人們在從事經(jīng)濟活動時，對各種不確定因素所采取的謹慎的或保守的態(tài)度。

　　穩(wěn)健主義可以追溯到中世紀財產(chǎn)托管人對其受托責(zé)任解脫所采取的策略——不預(yù)計托管財產(chǎn)的增值是托管人減輕責(zé)任的自我保護方式。這種減輕責(zé)任的考慮逐漸為以后的會計界所認可。鑒于類似的原因，美國的會計職業(yè)界在本世紀初開始討論穩(wěn)健原則，但對穩(wěn)健原則的普遍關(guān)注是在30年代經(jīng)濟危機之后，反思中人們認為，在大危機之前虛夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計報告的泛濫，導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟的“盲目”樂觀，是引發(fā)大危機的一個重要原因，由此，穩(wěn)健主義的地位得到最終的確立。

　　然而，對穩(wěn)健主義的最大批評是其在強調(diào)穩(wěn)健的同時喪失了會計信息的可靠性和相關(guān)性，在會計計量領(lǐng)域最能顯示這種弊端。第一，在穩(wěn)健主義原則下，人們只傾向確認或有負債或損失，不確認或有資產(chǎn);只接受具有歷史成本的資產(chǎn)計量，而不接受對資產(chǎn)價值的預(yù)測和估計，忽視“能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入”這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征，只強調(diào)資產(chǎn)價值的可驗證性，因而將對企業(yè)會計信息使用者有巨大價值的會計信息拒絕于會計報告之外。第二，只反映不確定的損失，不反映不確定的收益。例如，對應(yīng)收帳款的壞帳損失可以提取備抵資金，而對物價變動引起的資產(chǎn)持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，這種以犧牲會計數(shù)據(jù)的真實性為代價的穩(wěn)健主義，在會計信息使用者對“充分揭示”和“重要性”原則要求甚高的今天，是不合時宜的，而且在穩(wěn)健的背后潛藏著極大的投資決策風(fēng)險。

　　三、權(quán)責(zé)發(fā)生制的困惑

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制與歷史成本原則一樣，是傳統(tǒng)會計的理論支柱，它包含收入實現(xiàn)原則和費用配比原則。但這兩項原則在現(xiàn)代會計環(huán)境中已面臨困境。

　　傳統(tǒng)會計的收入實現(xiàn)原則又稱收入確認規(guī)則，包括以下三項內(nèi)容：交易和事項的發(fā)生，資產(chǎn)價值的可計量性，收益過程基本完成。但它們都不同程度地受到現(xiàn)代會計計量需求的沖擊。

　　(1)交易和事項的發(fā)生。傳統(tǒng)會計觀念認為，企業(yè)必須作為參與交易的一方，強調(diào)以商品和勞務(wù)的銷售作為確認營業(yè)收入的依據(jù)。由于強調(diào)這一點，自然認為歷史成本是資產(chǎn)計價最切實可行的基礎(chǔ)，它為會計記錄提供了客觀和可靠的證據(jù)。然而，在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境中，即使企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)過去沒有實際發(fā)生，銷售業(yè)務(wù)沒有出現(xiàn)，價值計量仍可成為資產(chǎn)計量的工具。自創(chuàng)商譽的確認計量就不是以企業(yè)購并業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提;衍生金融工具的初始計量依據(jù)僅是證明風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給企業(yè)的合約，并不是實際的交易，其再計量的依據(jù)也不是實際交易，而是未實現(xiàn)的市場公允價值。因而，此項原則似乎受到了一定的動搖。

　　(2)資產(chǎn)價值的可計量性。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的營業(yè)收入是一定時期內(nèi)提供商品或勞務(wù)而流入企業(yè)的資產(chǎn)，假如資產(chǎn)的價值不能客觀地計量，那么就不應(yīng)視為已經(jīng)發(fā)生了營業(yè)收入。然而，在現(xiàn)代會計業(yè)務(wù)中，有許多未來現(xiàn)金流入的價值是不確定的，只能通過預(yù)測估算的方法確定其價值;可見，資產(chǎn)價值的可計量性作為收入實現(xiàn)標(biāo)準又有一定的松動。

　　(3)收益過程基本完成。收入確認原則認為，在一般情況下，在一個經(jīng)營周期或收益過程完成以后(收到現(xiàn)金或取得收回現(xiàn)金的權(quán)力)，營業(yè)收入才會全部實現(xiàn)。然而現(xiàn)實情況是：自創(chuàng)商譽、衍生金融工具和人力資源的計量都可以不考慮收益過程是否完成，通貨膨脹會計和衍生金融工具會計中持有利得的計價并不考慮其是否真正實現(xiàn)。

　　傳統(tǒng)會計的費用配比原則認為：費用是產(chǎn)生營業(yè)收入所耗費的資源。由此，費用確認與收入確認兩者是密切相關(guān)的，確認費用不能孤立地進行，不能與收入的發(fā)生分割開來。因此，費用的確認亦稱費用的配比，如果費用與收入沒有直接關(guān)聯(lián)，則須采用系統(tǒng)而合理的分攤方式確認，費用的這種分攤過程是傳統(tǒng)會計最重要的實務(wù)，卻也正是現(xiàn)代會計學(xué)家批評的重點。因為費用分配過程看似基于歷史成本，具有客觀性和可驗證性，然而主觀判斷和估計卻充斥其中，不論存貨計價、固定資產(chǎn)折舊，還是間接費用的分配，都存在多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個可以任意調(diào)節(jié)的過程。這也是歷史成本計價的可靠性倍受責(zé)難的地方。

　　此外，由于知識和金融資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流入或流出都是極不確定的，與之相對的收入、費用本身也具有不確定性，若將此類收入和費用勉強配比的話，就很難解釋企業(yè)的損益。倒不如干脆采用與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的現(xiàn)金流動制，反而能避免人為的分配和估計。

本文編號：14819