摘　要　目的：比較和評(píng)價(jià)醫(yī)院管理中各種成本核算方法的優(yōu)劣，分析成本核算的發(fā)展趨勢(shì)。方法：以國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)資料為基礎(chǔ)，對(duì)多數(shù)醫(yī)院目前采用的成本核算方法進(jìn)行調(diào)查分析,著重探討有關(guān)大型醫(yī)療設(shè)備核算、病種醫(yī)療成本核算及藥品成本核算的最佳方法。結(jié)果和結(jié)論：成本預(yù)測(cè)、成本控制和成本評(píng)價(jià)是成本管理的發(fā)展趨勢(shì)，搞好成本核算基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部管理是適應(yīng)醫(yī)保制度改革的必由之路。

　　關(guān)鍵詞：成本核算　醫(yī)院管理

　　目前，我國(guó)醫(yī)療總費(fèi)用的增長(zhǎng)速度大大超過(guò)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)和財(cái)政收入的增長(zhǎng)速度［1］。 衛(wèi)生經(jīng)費(fèi)投入不足，藥費(fèi)居高不下，政府、企業(yè)不堪重負(fù)，醫(yī)療制度改革勢(shì)在必行。醫(yī)保制度改革迫使醫(yī)院必須按衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)規(guī)律調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略,以適應(yīng)醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)的新環(huán)境。成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)工作，核算工作的深度和層次直接影響醫(yī)院成本管理的成效。本文分析了我國(guó)醫(yī)院醫(yī)療成本核算的方法，探討了醫(yī)療成本核算的重點(diǎn)和發(fā)展趨勢(shì)。

1　醫(yī)療成本核算的概念
　　醫(yī)療成本是衛(wèi)生服務(wù)過(guò)程中所發(fā)生的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)耗費(fèi)的總和。它由以下6大類成本構(gòu)成:勞務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、原材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和管理費(fèi)。醫(yī)療成本核算是按照《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》有關(guān)成本費(fèi)用開支范圍的規(guī)定，核算醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中所支出的物質(zhì)消耗、勞務(wù)報(bào)酬以及有關(guān)費(fèi)用支出的數(shù)額、構(gòu)成和水平，是對(duì)醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中費(fèi)用的發(fā)生和醫(yī)療服務(wù)、藥品銷售、制劑生產(chǎn)形成的成本所進(jìn)行的核算［1］。 醫(yī)療成本核算的目的是真實(shí)反映醫(yī)療活動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

2　醫(yī)療成本核算方法
　　醫(yī)療成本核算主要是醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算。通常，醫(yī)院在核算工作中，把各科室劃分為項(xiàng)目科室和非項(xiàng)目科室。項(xiàng)目科室是指直接為患者提供醫(yī)療服務(wù)的科室，確定為直接成本中心；非項(xiàng)目科室是指間接為患者提供醫(yī)療服務(wù)的科室，確定為間接成本中心。80年代的病種醫(yī)療成本核算研究,以及90年代的按病種醫(yī)療質(zhì)量和成本標(biāo)準(zhǔn)化管理專題研究建立起一套較成熟的成本核算方法。具體方法如下。
2.1　直接成本歸集　成本歸集是成本核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)。歸集所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)與成本核算結(jié)果有密切關(guān)系。在醫(yī)療成本核算中常用以下歸集方法:(1)勞務(wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)和原材料費(fèi)按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算，或按全院業(yè)務(wù)收入的百分比計(jì)算。(2) 固定資產(chǎn)折舊費(fèi)直接影響醫(yī)療成本，目前還沒(méi)有統(tǒng)一的折舊標(biāo)準(zhǔn)，各醫(yī)院做法各異。醫(yī)院常用的折舊方法有： ①平均年限法：（也稱直線折舊法）將固定資產(chǎn)價(jià)值按其使用年限平均計(jì)入各個(gè)時(shí)期醫(yī)療成本的方法。該方法比較適用于房屋、圖書、被服等折舊。②加速折舊法：是將固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊數(shù)額，在使用初期計(jì)提的多，后期計(jì)提的少，從而相對(duì)加快折舊速度的一種方法。包括余額遞減法，雙倍余額遞減法，折舊年限積數(shù)法等。其中使用最多的是遞減折舊率法，它在各年的折舊率是按每年遞減而總和不變的原則計(jì)算得到。加速折舊法適用于中等價(jià)值而折舊年限短的設(shè)備。③單位工時(shí)數(shù)法：是以固定資產(chǎn)的原值在使用壽命期間規(guī)定完成的工作總量，按工作時(shí)數(shù)平均計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的方法，它適用于固定資產(chǎn)在各個(gè)期間的使用程度很不均衡而且使用磨損特別大的情況。如大型醫(yī)療儀器CT,ECT等。為適應(yīng)醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)的建立，促進(jìn)醫(yī)療技術(shù)進(jìn)步，多數(shù)學(xué)者主張采用加速折舊法。
2.2　間接成本的分?jǐn)偂￠g接成本具體實(shí)施分?jǐn)倳r(shí)，按受益原則將非項(xiàng)目科室成本向項(xiàng)目科室和其他非項(xiàng)目科室進(jìn)行分?jǐn)�。常用的分�(jǐn)偡椒ㄓ兄苯臃�、階梯分配法、雙重分配法和聯(lián)立方程法［2］。其中，聯(lián)立方程法最精確，但操作復(fù)雜;階梯分配法可清楚地表明間接成本的構(gòu)成;雙重分配法更適用于中小型醫(yī)院。
　　目前，醫(yī)療成本核算方法已由完全成本法向制造成本法轉(zhuǎn)變。完全成本法是把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過(guò)程中的所有變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用都計(jì)入成本的方法；制造成本法是把全部費(fèi)用分為制造費(fèi)用和期間費(fèi)用，將變動(dòng)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而將固定費(fèi)用作為期間成本計(jì)入當(dāng)期損益，最終作為總收益的減項(xiàng)。完全成本法不能反映出產(chǎn)品銷售量和存貨量的變化；制造成本法注重變動(dòng)成本的收益，可以正確揭示本量利的內(nèi)在規(guī)律，簡(jiǎn)化核算工作。鑒于兩種方法的優(yōu)劣，目前西方最流行的做法是用完全成本法編制對(duì)外公開發(fā)布的基本財(cái)務(wù)報(bào)表，用制造成本法預(yù)測(cè)保本點(diǎn)、進(jìn)行短期決策。這種做法稱為“雙軌制”,但“雙軌制”工作量大，會(huì)造成一定的浪費(fèi)。在我國(guó)社會(huì)主義初級(jí)階段的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，不提倡搞“雙軌制”。專家建議日常的成本計(jì)算工作應(yīng)建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，筆耕論文，分別統(tǒng)計(jì)變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用。醫(yī)院是福利性的公益事業(yè)單位，不能單純追求經(jīng)濟(jì)效益，但可以用制造成本法制定目標(biāo)成本，編制預(yù)算。如果將來(lái)醫(yī)療保險(xiǎn)制度實(shí)行按病種支付，那么醫(yī)院就應(yīng)當(dāng)測(cè)算病種平均變動(dòng)成本和固定成本，預(yù)測(cè)保本工作量，加強(qiáng)成本控制。而對(duì)于醫(yī)院的長(zhǎng)期投資，如引進(jìn)大型醫(yī)療設(shè)備，就需要用完全成本法進(jìn)行核算。

3　醫(yī)療成本核算的重點(diǎn)和發(fā)展
　　我國(guó)醫(yī)院真正將衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和方法用于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理也只有近10年的時(shí)間。對(duì)醫(yī)療成本核算的重點(diǎn)，多數(shù)專家和醫(yī)院管理者傾向于以下幾方面。
3.1　大型醫(yī)療設(shè)備成本核算　大型醫(yī)療設(shè)備的檢查費(fèi)用是醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的重要來(lái)源之一，大型醫(yī)療設(shè)備的引進(jìn)和利用情況關(guān)系到醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展。目前，多數(shù)醫(yī)院把核算的重點(diǎn)放在以下幾種設(shè)備上：MRI,CT,SPECT、心血管造影機(jī)、彩色多譜勒、B超和伽瑪?shù)兜龋?］。
　　大型醫(yī)療設(shè)備成本測(cè)算模型主要由以下幾個(gè)要素組成：每單位（一個(gè)檢查病歷）成本＝分類系數(shù)×［∑（固定資產(chǎn)原值×年折舊率）＋∑（變動(dòng)成本×分類指數(shù)）］［4］。
　　除此而外，還要制定出科學(xué)合理的配置標(biāo)準(zhǔn)，參數(shù)涉及折舊年限、工作量、人員配備、日檢查例數(shù)等。
　　大型醫(yī)療設(shè)備的引進(jìn)屬于醫(yī)院內(nèi)部的長(zhǎng)期投資，其特點(diǎn)是耗資多，變現(xiàn)能力差。如果事先不經(jīng)過(guò)嚴(yán)格測(cè)算而盲目引進(jìn)大型醫(yī)療設(shè)備，會(huì)造成極大的浪費(fèi)。所以，成本管理應(yīng)從測(cè)算水平提高到成本預(yù)測(cè)、成本控制和成本評(píng)價(jià)水平。同時(shí)還應(yīng)將投資回收期、凈現(xiàn)值、折舊率等大型醫(yī)療設(shè)備的成本評(píng)價(jià)指標(biāo)與成本預(yù)測(cè)值進(jìn)行對(duì)比分析，考查投資效益。成本管理必須要經(jīng)過(guò)預(yù)算-決策-計(jì)劃-控制-評(píng)價(jià)一系列控制反饋活動(dòng)，才能發(fā)揮其管理職能［5］。
3.2　病種醫(yī)療成本核算　美國(guó)政府首先推行疾病診斷分類定額預(yù)期支付制（DRG），DRG對(duì)美國(guó)醫(yī)療市場(chǎng)誘導(dǎo)需求和醫(yī)療費(fèi)用的過(guò)度增長(zhǎng)起到了抑制作用。目前還沒(méi)有一種新的模型可以替代DRG。我國(guó)一貫實(shí)行的醫(yī)療項(xiàng)目收費(fèi)制度不能完全適應(yīng)醫(yī)療制度改革的要求，國(guó)內(nèi)眾多學(xué)者對(duì)我國(guó)推行DRG進(jìn)行了大量的調(diào)查研究，并在北京地區(qū)進(jìn)行了DRG的可行性研究［6］，同時(shí)引進(jìn)醫(yī)療資源消耗強(qiáng)度的概念改善DRG的不足，但是目前還沒(méi)有形成一套成熟、公認(rèn)的方法體系，而且能否在全國(guó)范圍內(nèi)推行DRG還有待商討。盡管如此，DRG仍是醫(yī)療收費(fèi)制度改革的發(fā)展方向。目前使用的病種醫(yī)療成本核算方法有歷史成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法［7］。有些研究者提出了一種成本估算方法：成本相對(duì)值法，即利用部分已經(jīng)核算的參照項(xiàng)目的實(shí)際成本與其未核算項(xiàng)目的成本相對(duì)值來(lái)推算所有未核算項(xiàng)目的實(shí)際成本。對(duì)該方法的進(jìn)一步驗(yàn)證和評(píng)價(jià)工作還未見展開［8］。
3.3　藥品成本核算　目前多數(shù)醫(yī)院的藥品收入占醫(yī)療總收入的一半以上，以藥養(yǎng)醫(yī)是藥品費(fèi)用上漲的根源，加之虛定價(jià)、高回扣的推波助瀾，使得藥品費(fèi)用增長(zhǎng)居高不下。實(shí)行醫(yī)藥分開核算、加強(qiáng)藥品監(jiān)督管理、規(guī)范藥品流通領(lǐng)域競(jìng)爭(zhēng)秩序是即將推行的醫(yī)保制度改革的重點(diǎn)工作。目前，醫(yī)院核算藥品成本有差價(jià)率法和藥品加成指數(shù)法。差價(jià)率法更適合醫(yī)院財(cái)務(wù)工作程序，且將差價(jià)率分為購(gòu)批差價(jià)和批零差價(jià)分別處理，可以清楚地看出政策調(diào)整對(duì)藥品成本的影響，而有些醫(yī)院簡(jiǎn)單地將藥品加成指數(shù)定為15％，這就給虛高定價(jià)的藥品以可乘之機(jī)。為解決此類問(wèn)題，很多研究者近年來(lái)應(yīng)用藥物經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本-效益和成本-效用等分析方法引導(dǎo)醫(yī)患雙方合理用藥�，F(xiàn)已有兩家醫(yī)院率先實(shí)行藥品價(jià)格低進(jìn)低出，這是適應(yīng)醫(yī)保制度改革的必經(jīng)之路，醫(yī)院藥房的“暴利時(shí)代”終將結(jié)束。藥物經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)將在確定基本用藥目錄、建立新的補(bǔ)償機(jī)制中擔(dān)當(dāng)重要角色。
　　綜上所述，成本核算在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中的作用是肯定的，但是，成本核算還沒(méi)有全方位、多層次地展開。目前多數(shù)醫(yī)院將核算重點(diǎn)放在大型醫(yī)療設(shè)備、藥品和科室承包上，雖在短期內(nèi)增加了收入，但也帶來(lái)一些負(fù)面效應(yīng),如很多醫(yī)院成本核算停留在“摸家底”、算獎(jiǎng)金收入的水平上，院科兩級(jí)核算多是“一切向錢看”。導(dǎo)致這種狀況的原因有三：一是醫(yī)院管理層對(duì)成本管理的作用認(rèn)識(shí)不夠，成本意識(shí)不強(qiáng)，也從一個(gè)側(cè)面反映了醫(yī)院整體管理水平不高；二是單純講求經(jīng)濟(jì)效益,將成本核算引入歧途,三是我國(guó)尚未建立更高層次的醫(yī)院成本會(huì)計(jì)制度和醫(yī)療服務(wù)成本核算體系。建議醫(yī)院若有條件，可以用變動(dòng)成本法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目和病種成本核算，分析它與以往核算結(jié)果的異同，不斷摸索經(jīng)驗(yàn)。1999年即將啟動(dòng)的醫(yī)保制度改革工作，是醫(yī)院管理者的壓力，但也是改革契機(jī)，只有從成本核算的基礎(chǔ)性工作做起，以點(diǎn)帶面提高成本管理水平，加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部管理、減員增效、降低成本、健全財(cái)務(wù)審計(jì)制度，提高醫(yī)療服務(wù)水平，才能在未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)中領(lǐng)先。

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