摘 要：知識經(jīng)濟(jì)時代無形資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)的重要性顯得格外突出。本文主要針對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量的問題提出探討，并在與國際會計準(zhǔn)則相關(guān)部分進(jìn)行比較之后，提出了一種對自創(chuàng)無形資產(chǎn)會計處理的新方法。

關(guān) 鍵 詞：知識經(jīng)濟(jì)無形資產(chǎn) 自創(chuàng) 資本化 費(fèi)用化

引言

21 世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的時代，知識經(jīng)濟(jì)是一種全球化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化和以知識驅(qū)動為基本特征的嶄新的社會經(jīng)濟(jì)形態(tài)，是以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)為核心，建立在知識和信息的生產(chǎn)、存儲、使用和消費(fèi)之上的經(jīng)濟(jì)。作為主要建立在知識和智力基礎(chǔ)上的無形資產(chǎn)，在知識經(jīng)濟(jì)時代的作用日益突出，無形資產(chǎn)的確認(rèn)將成為政府、投資者和企業(yè)自身關(guān)注的焦點。筆者分析對比了國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)為我國現(xiàn)行會計制度下在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量上的有些處理方法值得商榷。

一、我國現(xiàn)行會計制度對企業(yè)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

1.確認(rèn)原則

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義是：企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)�？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。這兩個條件適用于所有無形資產(chǎn)。對于外購的無形資產(chǎn)，由于購入時的原始票據(jù)易于取得，一般以購入時的歷史成本入賬，而企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)等由于支出無法確定，而不能確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)；企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)，由于支出可以確定，因此可以確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)。

2.計量原則

我國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這樣處理，是基于穩(wěn)健性原則。一方面由于研究與開發(fā)項目能否成功還不能肯定，另一方面由于有關(guān)費(fèi)用很難與其它費(fèi)用相劃分，即成本無法做到可靠計量。這種處理方式，從總體上來說會計操作性較強(qiáng)，并且較真實地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流，避免了企業(yè)無形資產(chǎn)入賬的隨意性、主觀性。

二、知識經(jīng)濟(jì)條件下的挑戰(zhàn)

在知識經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)受到廣泛的影響。首先，無形資產(chǎn)的內(nèi)容變得更加豐富多彩。除了專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)、商譽(yù)等傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)外，還增加了ISO9000 質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等無形資產(chǎn)；其次，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例大大增加。在知識經(jīng)濟(jì)時代，知識形態(tài)的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重顯著提高，甚至居于支配性地位：從高新技術(shù)企業(yè)上看，企業(yè)技術(shù)的含量與日俱增，相應(yīng)地所形成的無形資產(chǎn)的價值也會為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益；從服務(wù)行業(yè)的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務(wù)所的建立和興起都很可能與企業(yè)其他硬件設(shè)備相互配合從而形成巨大的無形財富；從傳統(tǒng)的企業(yè)看，企業(yè)擁有足夠的人力資源，高素質(zhì)的管理隊伍，都會為該企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)的影響，必然影響對它的確認(rèn)和計量，主要表現(xiàn)在如下幾點：

1.不符合配比原則：注冊費(fèi)、律師費(fèi)等只是開發(fā)投入的極少部分，而當(dāng)資產(chǎn)創(chuàng)造收益時，其分?jǐn)偟某杀具h(yuǎn)少于研究開發(fā)總量，從而低估了資產(chǎn)的價值。

2.不符合一致性原則：企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)和企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，具有完全相同的性質(zhì)和用途，帶來的收益也一樣，但是它們的計價方式卻不同，顯然不符合一致性原則。

3.違反了客觀性原則：在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增長，有的已居主導(dǎo)地位，相比之下，固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重變得越來越小，特別是一些高科技企業(yè)，傳統(tǒng)意義的固定資產(chǎn)與生產(chǎn)基礎(chǔ)很少，僅憑著一項專利或一套軟件產(chǎn)品，卻能在一年創(chuàng)造出30%的利潤。例如只有十幾名員工的Netscape 公司沒有任何傳統(tǒng)意義的固定資產(chǎn)與生產(chǎn)基礎(chǔ)，卻在不到一年的時間里創(chuàng)造了20 億美元的市值。在這種情況下，根據(jù)傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則，對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不予確認(rèn)或僅以不超過初始成本額確認(rèn)，無疑會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真，同時也違反了客觀性和重要性會計原則。如上述Netscape 公司若按現(xiàn)行資產(chǎn)確認(rèn)和計量原則進(jìn)行記賬，恐怕賬面資產(chǎn)充其量只有幾十或上百萬美元罷了，由此可見信息失真將達(dá)到何等的地步。

4.不利于考核無形資產(chǎn)的投資效益：一項無形資產(chǎn)的開發(fā)往往要花費(fèi)大量時間和資金，而入賬僅僅是其中的律師費(fèi)等一小部分，以至于開發(fā)總投資無法考核，無法正確計量無形資產(chǎn)的投資效益。

三、國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

國際會計準(zhǔn)則對于研究和開發(fā)費(fèi)用的處理不同。研究費(fèi)用在發(fā)生期間確認(rèn)為費(fèi)用，并且將來也不確認(rèn)為資產(chǎn)；開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件下才被確認(rèn)為資產(chǎn)。這些條件包括：

1.從技術(shù)上，可以完成該無形資產(chǎn)，并使其能使用、銷售。

2.有意向完成該無形資產(chǎn)并使用、銷售。

3.有能力使用、銷售該無形資產(chǎn)。

4.該資產(chǎn)是否有可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)應(yīng)證明存在無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身市場；如該資產(chǎn)在內(nèi)部使用，那應(yīng)證明該資產(chǎn)是有用的。

5.有足夠技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該資產(chǎn)的開發(fā)，并使用銷售該資產(chǎn)。

6.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能可靠計量。

四、筆者的幾點建議

目前我國的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)、商譽(yù)等，其中，只有專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等可以由企業(yè)自行創(chuàng)立，考慮到幾種無形資產(chǎn)各自的特點，筆者認(rèn)為可以分情況確認(rèn)其入賬價值：

1.商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等。因投入的資金較少，對企業(yè)產(chǎn)生的影響要在今后很長時間才能明確，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入有很大的不確定性，根據(jù)重要性原則，可考慮將其開發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益。例如，紅塔集團(tuán)將紅塔山品牌申請商標(biāo)注冊時，注冊費(fèi)僅650 元，而紅塔山品牌市值為460 億元，與其將650 元資本化，不如將其全部費(fèi)用化。

2.專利權(quán)、非專利技術(shù)等。企業(yè)投入大，成功與否對企業(yè)價值的確認(rèn)意義很大，可以分為研究階段和開發(fā)階段。

研究階段是一個初步分析、試探性的過程，包括收集市場信息，集合有關(guān)人員討論，提出一些想法，進(jìn)行初步的可行性論證。這個過程具有極大的不確定性，包括收益對象和對未來的經(jīng)濟(jì)流入。因此，可將研究階段的費(fèi)用全部計入當(dāng)期的損益，不予資本化。

經(jīng)過研發(fā)階段的初步論證，如可行，就進(jìn)入了具體開發(fā)階段。這個期間目標(biāo)明確，是一個技術(shù)運(yùn)用于實踐的過程，收益對象可具體到某個特定產(chǎn)品，可以考慮將所有費(fèi)用資本化，體現(xiàn)配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。具體的做法可以參照企業(yè)自建固定資產(chǎn)的處理方法，單獨(dú)設(shè)立一個“無形資產(chǎn)開發(fā)”科目，該科目的借方用于核算企業(yè)研發(fā)過程中所發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、注冊費(fèi)等，貸方用于核算研發(fā)成功結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”科目或直接分期攤銷計入“管理費(fèi)用”科目中，科目的借方余額反映尚未結(jié)轉(zhuǎn)或攤銷無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列于“無形資產(chǎn)”項目之后，以提供更為準(zhǔn)確的會計信息。

具體核算過程如下：（1）在研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用等，借：無形資產(chǎn)開發(fā)，貸：銀行存款等。（2）在研究開發(fā)各項無形資產(chǎn)成功后，借：無形資產(chǎn)，貸：無形資產(chǎn)開發(fā)。（3）當(dāng)研究開發(fā)失敗后，借：管理費(fèi)用，貸：無形資產(chǎn)開發(fā)。這樣處理有助于投資者了解企業(yè)的開發(fā)能力和發(fā)展?jié)摿Γ�也便于企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)的管理。

3.分階段核算無形資產(chǎn)，關(guān)鍵是要怎樣有效劃分研究和開發(fā)兩個階段。筆者認(rèn)為可以借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，明確規(guī)定研究與開發(fā)活動的定義。

研究活動是為預(yù)期獲得新的科學(xué)知識和認(rèn)識而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查，其性質(zhì)是因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟(jì)效益將來能否實現(xiàn)，不具備足夠的確定性。

開發(fā)活動是在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用于新的或具有實質(zhì)性的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)。其性質(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能確定得到未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性。

結(jié)束語

知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的競爭將主要體現(xiàn)在對高新技術(shù)的研究開發(fā)能力和對企業(yè)人力資源的有效利用上。因此，無形資產(chǎn)對每個企業(yè)未來發(fā)展也越來越重要，所以我們就更應(yīng)該用更詳實的信息資料來記錄計量無形資產(chǎn)，使會計信息能更真實全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

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