摘 要：知識經濟時代無形資產在現代企業(yè)的重要性顯得格外突出。本文主要針對我國企業(yè)會計準則中有關自創(chuàng)無形資產的確認和計量的問題提出探討，并在與國際會計準則相關部分進行比較之后，提出了一種對自創(chuàng)無形資產會計處理的新方法。

關 鍵 詞：知識經濟無形資產 自創(chuàng) 資本化 費用化

引言

21 世紀是知識經濟的時代，知識經濟是一種全球化、信息化、網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新的社會經濟形態(tài)，是以現代科學技術為核心，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費之上的經濟。作為主要建立在知識和智力基礎上的無形資產，在知識經濟時代的作用日益突出，無形資產的確認將成為政府、投資者和企業(yè)自身關注的焦點。筆者分析對比了國內外會計準則的相關規(guī)定，認為我國現行會計制度下在自創(chuàng)無形資產的確認和計量上的有些處理方法值得商榷。

一、我國現行會計制度對企業(yè)無形資產的確認和計量

1.確認原則

我國企業(yè)會計準則中對無形資產的定義是：企業(yè)為生產商品，提供勞務出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產。無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產�？杀嬲J無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。無形資產在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。這兩個條件適用于所有無形資產。對于外購的無形資產，由于購入時的原始票據易于取得，一般以購入時的歷史成本入賬，而企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術、自創(chuàng)的商譽等由于支出無法確定，而不能確認為企業(yè)的無形資產；企業(yè)自創(chuàng)的商標權、專利權，由于支出可以確定，因此可以確認為企業(yè)的無形資產。

2.計量原則

我國無形資產會計準則規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。這樣處理，是基于穩(wěn)健性原則。一方面由于研究與開發(fā)項目能否成功還不能肯定，另一方面由于有關費用很難與其它費用相劃分，即成本無法做到可靠計量。這種處理方式，從總體上來說會計操作性較強，并且較真實地反映了企業(yè)的現金流，避免了企業(yè)無形資產入賬的隨意性、主觀性。

二、知識經濟條件下的挑戰(zhàn)

在知識經濟時代，無形資產受到廣泛的影響。首先，無形資產的內容變得更加豐富多彩。除了專利權、商標權、著作權、專有技術、商譽等傳統(tǒng)的無形資產外，還增加了ISO9000 質量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權等無形資產；其次，無形資產在企業(yè)資產中所占的比例大大增加。在知識經濟時代，知識形態(tài)的無形資產在企業(yè)資產中的比重顯著提高，甚至居于支配性地位：從高新技術企業(yè)上看，企業(yè)技術的含量與日俱增，相應地所形成的無形資產的價值也會為企業(yè)帶來預期的經濟利益；從服務行業(yè)的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務所的建立和興起都很可能與企業(yè)其他硬件設備相互配合從而形成巨大的無形財富；從傳統(tǒng)的企業(yè)看，企業(yè)擁有足夠的人力資源，高素質的管理隊伍，都會為該企業(yè)帶來經濟利益的流入。知識經濟對無形資產的影響，必然影響對它的確認和計量，主要表現在如下幾點：

1.不符合配比原則：注冊費、律師費等只是開發(fā)投入的極少部分，而當資產創(chuàng)造收益時，其分攤的成本遠少于研究開發(fā)總量，從而低估了資產的價值。

2.不符合一致性原則：企業(yè)自行開發(fā)的無形資產和企業(yè)外購的無形資產，具有完全相同的性質和用途，帶來的收益也一樣，但是它們的計價方式卻不同，顯然不符合一致性原則。

3.違反了客觀性原則：在知識經濟環(huán)境下，無形資產在企業(yè)資產中所占比例日趨增長，有的已居主導地位，相比之下，固定資產在企業(yè)資產中所占比重變得越來越小，特別是一些高科技企業(yè)，傳統(tǒng)意義的固定資產與生產基礎很少，僅憑著一項專利或一套軟件產品，卻能在一年創(chuàng)造出30%的利潤。例如只有十幾名員工的Netscape 公司沒有任何傳統(tǒng)意義的固定資產與生產基礎，卻在不到一年的時間里創(chuàng)造了20 億美元的市值。在這種情況下，根據傳統(tǒng)會計準則，對自創(chuàng)的無形資產不予確認或僅以不超過初始成本額確認，無疑會使企業(yè)資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，導致會計信息嚴重失真，同時也違反了客觀性和重要性會計原則。如上述Netscape 公司若按現行資產確認和計量原則進行記賬，恐怕賬面資產充其量只有幾十或上百萬美元罷了，由此可見信息失真將達到何等的地步。

4.不利于考核無形資產的投資效益：一項無形資產的開發(fā)往往要花費大量時間和資金，而入賬僅僅是其中的律師費等一小部分，以至于開發(fā)總投資無法考核，無法正確計量無形資產的投資效益。

三、國際會計準則的相關規(guī)定

國際會計準則對于研究和開發(fā)費用的處理不同。研究費用在發(fā)生期間確認為費用，并且將來也不確認為資產；開發(fā)費用在符合一定條件下才被確認為資產。這些條件包括：

1.從技術上，可以完成該無形資產，并使其能使用、銷售。

2.有意向完成該無形資產并使用、銷售。

3.有能力使用、銷售該無形資產。

4.該資產是否有可能為企業(yè)帶來經濟利益。企業(yè)應證明存在無形資產的產出市場或無形資產本身市場；如該資產在內部使用，那應證明該資產是有用的。

5.有足夠技術、財務資源和其他資源支持，以完成該資產的開發(fā)，并使用銷售該資產。

6.歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能可靠計量。

四、筆者的幾點建議

目前我國的無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權、商譽等，其中，只有專利權、非專利技術、商標權、著作權等可以由企業(yè)自行創(chuàng)立，考慮到幾種無形資產各自的特點，筆者認為可以分情況確認其入賬價值：

1.商標權、著作權等。因投入的資金較少，對企業(yè)產生的影響要在今后很長時間才能明確，對企業(yè)經濟利益的流入有很大的不確定性，根據重要性原則，可考慮將其開發(fā)費用計入當期損益。例如，紅塔集團將紅塔山品牌申請商標注冊時，注冊費僅650 元，而紅塔山品牌市值為460 億元，與其將650 元資本化，不如將其全部費用化。

2.專利權、非專利技術等。企業(yè)投入大，成功與否對企業(yè)價值的確認意義很大，可以分為研究階段和開發(fā)階段。

研究階段是一個初步分析、試探性的過程，包括收集市場信息，集合有關人員討論，提出一些想法，進行初步的可行性論證。這個過程具有極大的不確定性，包括收益對象和對未來的經濟流入。因此，可將研究階段的費用全部計入當期的損益，不予資本化。

經過研發(fā)階段的初步論證，如可行，就進入了具體開發(fā)階段。這個期間目標明確，是一個技術運用于實踐的過程，收益對象可具體到某個特定產品，可以考慮將所有費用資本化，體現配比原則和權責發(fā)生制原則。具體的做法可以參照企業(yè)自建固定資產的處理方法，單獨設立一個“無形資產開發(fā)”科目，該科目的借方用于核算企業(yè)研發(fā)過程中所發(fā)生的材料費、人工費、注冊費等，貸方用于核算研發(fā)成功結轉到“無形資產”科目或直接分期攤銷計入“管理費用”科目中，科目的借方余額反映尚未結轉或攤銷無形資產的研究開發(fā)費，并在資產負債表中列于“無形資產”項目之后，以提供更為準確的會計信息。

具體核算過程如下：（1）在研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費用等，借：無形資產開發(fā)，貸：銀行存款等。（2）在研究開發(fā)各項無形資產成功后，借：無形資產，貸：無形資產開發(fā)。（3）當研究開發(fā)失敗后，借：管理費用，貸：無形資產開發(fā)。這樣處理有助于投資者了解企業(yè)的開發(fā)能力和發(fā)展?jié)摿�，也便于企業(yè)進行無形資產的管理。

3.分階段核算無形資產，關鍵是要怎樣有效劃分研究和開發(fā)兩個階段。筆者認為可以借鑒國際會計準則的做法，明確規(guī)定研究與開發(fā)活動的定義。

研究活動是為預期獲得新的科學知識和認識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調查，其性質是因特定研究支出而形成的未來經濟效益將來能否實現，不具備足夠的確定性。

開發(fā)活動是在開始商業(yè)生產或使用前，把研究成果或其他知識應用于新的或具有實質性的材料、裝置、產品、工藝、系統(tǒng)或服務。其性質是在某些情況下，企業(yè)能確定得到未來經濟利益的可能性。

結束語

知識經濟時代，企業(yè)的競爭將主要體現在對高新技術的研究開發(fā)能力和對企業(yè)人力資源的有效利用上。因此，無形資產對每個企業(yè)未來發(fā)展也越來越重要，所以我們就更應該用更詳實的信息資料來記錄計量無形資產，使會計信息能更真實全面地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。

參考文獻

[1] 呂勁松. 無形資產會計[M]. 北京：中國審計出版社，1998

[2] 朱光龍. 由無形資產準則引發(fā)的幾點思考[J].財會月刊，2001（18）

[3] 張占耕. 無形資產管理[M]. 上海：立信會計出版社，1998

[4] 傅晉豫. 研究開發(fā)費用會計處理淺議[J]. 財會月刊，2002（2）