[摘　要]無形資產(chǎn)是無實物形態(tài)的資本性資產(chǎn),從會計的角度看,知識經(jīng)濟(jì)最大的特點是無形資產(chǎn)占整個社會資產(chǎn)的比重得以增加。代寫計量論文目前無形資產(chǎn)計量中存在許多問題,如尚未形成對無形資產(chǎn)價值實行全面管理的體系、對無形資產(chǎn)投資價值計量不合理、無形資產(chǎn)價值核算方法比較混亂、對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定不合理。應(yīng)增加無形資產(chǎn)項目核算的內(nèi)容,改善核算方法,對無形資產(chǎn)進(jìn)行正確計量。

[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn) 計量 核算體系

無形資產(chǎn)是無實物形態(tài)的資本性資產(chǎn),它能在未來較長的時期內(nèi)獲得經(jīng)濟(jì)效益。在知識經(jīng)濟(jì)條件下,無形資產(chǎn)大致可分為以下幾類:一是體現(xiàn)市場競爭力的資產(chǎn)。它是一個企業(yè)擁有的與市場相關(guān)聯(lián)并給企業(yè)帶來潛在利益的要素總和,包括公司名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、長期信譽(yù)等。二是體現(xiàn)智力勞動的資產(chǎn)。即專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專有技術(shù)等。三是體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展動力的資產(chǎn)。如企業(yè)經(jīng)營管理方法、企業(yè)文化和管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)等。四是體現(xiàn)人力資源的資產(chǎn)。包括整個員工的教育狀況、知識能力、工作技巧、創(chuàng)新能力、合作能力等要素。

從會計的角度看,知識經(jīng)濟(jì)最大的特點是無形資產(chǎn)占整個社會資產(chǎn)的比重得以增加,對一些高科技企業(yè)來說,它的比重甚至已超過固定資產(chǎn)而位居首位。無形資產(chǎn)會計中最主要的也是最難以解決的問題是無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)與計量,其主要原因是無形資產(chǎn)的無實體性、壽命期不肯定性和未來收益的不確定性,這也是與貨幣資產(chǎn)、實物資產(chǎn)的根本區(qū)別。我們不能像對待有形資產(chǎn)一樣對無形資產(chǎn)的形成和使用過程進(jìn)行反映,而應(yīng)當(dāng)按其固有的價值運(yùn)動軌跡及特征進(jìn)行考察,確定相應(yīng)的計量方法。而我國會計實務(wù)中,對多數(shù)無形資產(chǎn)計量普遍不充分。加入WTO后,國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)的聯(lián)營、兼并及商務(wù)交往活動將更加廣泛,企業(yè)資產(chǎn)價值計量的不充分,必將使國內(nèi)企業(yè)在競爭中處于不利地位。

一、我國無形資產(chǎn)計量存在的問題

無形資產(chǎn)可分為可確指的無形資產(chǎn)和不可確指的無形資產(chǎn),除商譽(yù)是不可確指的無形資產(chǎn)外,其他無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)一樣都具有明確的投入成本,可參照其他資產(chǎn)的評估方法大致估算出市場價值。因此,可確指的無形資產(chǎn)價值評估比較明確。但是這些無形資產(chǎn)在計量上仍然存在著問題。我國無形資產(chǎn)在計量上的混亂主要表現(xiàn)在無形資產(chǎn)的會計處理上。

第一,在我國會計核算中,尚未形成對無形資產(chǎn)價值實行全面管理的體系。一般來講,無形資產(chǎn)的成本應(yīng)由形成無形資產(chǎn)的勞動消耗構(gòu)成,包括物化勞動與活勞動兩個方面,但無形資產(chǎn)價值形成不盡一致。往往形成無形資產(chǎn)價值的一系列費(fèi)用被拋開,如自創(chuàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)、研制費(fèi)用,由于開發(fā)研制具有很大的不確定性,為了謹(jǐn)慎起見,企業(yè)將開發(fā)研究費(fèi)用計入當(dāng)期損益,而只將專利申請中的注冊費(fèi)、審計費(fèi)、律師費(fèi)等計入無形資產(chǎn)成本,造成價值的不對稱。這種會計處理方法就很難以價值形式反映出無形資產(chǎn)的全貌。另外,現(xiàn)有的對無形資產(chǎn)投資價值計量的規(guī)定不合理。我國《公司法》規(guī)定,公司投入資本中,無形資產(chǎn)投資不得超過總投資的20%。這在無形資產(chǎn)對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著重要作用的知識經(jīng)濟(jì)時代,明顯不能適應(yīng)社會發(fā)展的需要。

第二,無形資產(chǎn)價值核算方法比較混亂。如在有些項目核算上,未能區(qū)分費(fèi)用性支出和資本性支出。又如為提高企業(yè)品牌效應(yīng)、增加商標(biāo)知名度而支付的廣告宣傳費(fèi),實際上是促成品牌成為著名商標(biāo)的一項重要勞動消耗,從理論上講應(yīng)成為商標(biāo)權(quán)的一個重要組成部分,但企業(yè)出于謹(jǐn)慎原因?qū)�廣告宣傳費(fèi)獲得直接計入當(dāng)期損益。將這種特定的廣告支出完全作為費(fèi)用性支出,必然會造成費(fèi)用多計而無形資產(chǎn)價值少計的結(jié)果,導(dǎo)致當(dāng)期凈利潤降低和資產(chǎn)價值偏低。另外,對同一種形態(tài)的無形資產(chǎn),往往僅僅因為其來源渠道不同而采取不同的會計處理。比如,同樣性質(zhì)的無形資產(chǎn)如專有技術(shù),由于不需要注冊,企業(yè)自創(chuàng)的采取計入費(fèi)用的方法,而股東投入的則作為無形資產(chǎn)核算,這種不一致的處理方式是欠妥的。

第三,對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定不合理,應(yīng)引入加速攤銷的概念,因為有些無形資產(chǎn)(如專利權(quán))前期帶來的收益一般大于后期,現(xiàn)有的無形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定不合理,其攤銷年限應(yīng)具有一定的彈性并有所縮短。無形資產(chǎn)的攤銷核算體系過于簡單,直接沖減無形資產(chǎn)價值,有待改進(jìn)。正是由于我國在無形資產(chǎn)價值形成、管理與實現(xiàn)上的上述種種障礙和弊端,反映在公司資產(chǎn)負(fù)債表上的無形資產(chǎn)的賬面價值往往與公司無形資產(chǎn)的實際價值有較大的出入,所以我們必須不斷探索,建立起完善的無形資產(chǎn)價值管理體制。

二、無形資產(chǎn)價值計量方法分析

無形資產(chǎn)的計量應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)本身的特點決定,完全沿用有形資產(chǎn)的計量方式,根本不能正確計量知識經(jīng)濟(jì)條件下的無形資產(chǎn)的真實價值,會計資料的可靠性、真實性將會受到很大挑戰(zhàn)。這是由無形資產(chǎn)的特點決定的。

高度稀缺。無形資產(chǎn)產(chǎn)品具有稀缺性甚至壟斷性。無形資產(chǎn)的生產(chǎn)是一次性的,不存在一個或幾個企業(yè)重復(fù)生產(chǎn)一種完全相同無形資產(chǎn)的可能性。某項無形資產(chǎn)一旦產(chǎn)生,重復(fù)生產(chǎn)便毫無意義,而生產(chǎn)者也將實施保密等保護(hù)措施,并在一定時期內(nèi)形成知識、技術(shù)的壟斷。退一步說,即使存在重復(fù)生產(chǎn)的情況,法律上也只承認(rèn)最先生產(chǎn)出的該項資產(chǎn)并予以保護(hù)。這種企業(yè)自身和法律的保護(hù),形成了無形資產(chǎn)的壟斷地位并一直維持到法律或經(jīng)濟(jì)有效期終止,為價格壟斷提供了條件。無形資產(chǎn)的稀缺導(dǎo)致了對它的需求缺乏彈性,需求一經(jīng)產(chǎn)生,則幾乎沒有任何選擇的余地。根據(jù)勞動價值理論,資產(chǎn)的價值是以凝結(jié)在資產(chǎn)中無差別的抽象人類勞動為基礎(chǔ)的。但由于無形資產(chǎn)生產(chǎn)的一次性,其價格是由取得占有權(quán)的無形資產(chǎn)所消耗的個別勞動時間決定的,不具有橫向可比性,而個別勞動消耗的多少只有生產(chǎn)者自己知道,購買者難以準(zhǔn)確把握,只能根據(jù)該無形資產(chǎn)的效用和稀缺性進(jìn)行價值判斷并根據(jù)自身的需求和支付能力決定取舍。

高收益。無形資產(chǎn)特別是技術(shù)型和整體型無形資產(chǎn)是以創(chuàng)造性勞動為主的產(chǎn)物,具有更大的增值效應(yīng)和潛在能力。這類無形資產(chǎn)的使用在使企業(yè)取得一般水平收益的同時,給企業(yè)帶來了超額收益。例如商標(biāo)的使用可以形成一種獨特的效益,不僅反映過去經(jīng)濟(jì)活動的成效,而且通過使用增加了商標(biāo)的知名度及影響力,對商標(biāo)權(quán)本身來說是價值影響的增值,對特定的經(jīng)濟(jì)活動來講是市場占有率提高,增強(qiáng)了消費(fèi)者對商品的信任,促使其在日常購貨活動中發(fā)生反復(fù)的購買行為并對新產(chǎn)品甚至潛在的新產(chǎn)品的銷售產(chǎn)生購買欲望。

三、完善我國無形資產(chǎn)計量的建議

增加無形資產(chǎn)項目核算的內(nèi)容。由知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生的諸如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)的無形資產(chǎn),以全面反映企業(yè)的無形資產(chǎn)價值。

對于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)項目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購入的商譽(yù)等,無形資產(chǎn)的攤銷核算體系過于簡單,必須改進(jìn)�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第31條明確規(guī)定:“各種無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷,未攤銷余額在會計報表中列示。”這種對無形資產(chǎn)的攤銷采用直接沖減原始價值的會計處理方法,既不能真實反映企業(yè)無形資產(chǎn)原始價值,也不能反映成本費(fèi)用中已負(fù)擔(dān)的攤銷價值,體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的只是無形資產(chǎn)的凈值。實際上,無形資產(chǎn)的使用類似于固定資產(chǎn),其價值形成和運(yùn)動過程可清晰地分解為原始價值、攤銷價值、凈值及新增價值等,所以完全可以參照固定資產(chǎn)設(shè)置“累計折舊”備抵賬戶的方法,設(shè)置“無形資產(chǎn)累計攤銷”賬戶,反映其攤銷價值。這樣,資產(chǎn)負(fù)債表上通過無形資產(chǎn)原值減無形資產(chǎn)攤銷等于無形資產(chǎn)凈值的程式,就可直觀真實地反映無形資產(chǎn)價值運(yùn)動的三種狀態(tài)。應(yīng)該說,這種較詳盡的核算體系也符合科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際。隨著科技開發(fā)研制費(fèi)用的增大、開發(fā)時間的縮短以及開發(fā)主體的不斷社會化和多元化,對無形資產(chǎn)的會計處理要求越來越詳細(xì)。首先,技術(shù)開發(fā)一般要經(jīng)過設(shè)計、研制、樣品制作等階段, 這些都構(gòu)成無形資產(chǎn)原始價值的主要部分,有必要對其形成過程單獨核算。其次,開發(fā)時間的縮短和投入的加大,使得每年攤銷的無形資產(chǎn)價值加大,攤銷價值的核算越來越重要;企業(yè)間聯(lián)合開發(fā)的方式越來越多,也要求會計真實全面地監(jiān)督和反映聯(lián)合各方的費(fèi)用、權(quán)益的分配等全過程。另外,無形資產(chǎn)商品化的趨勢也要求單獨核算開發(fā)成本。很多企業(yè)將無形資產(chǎn)作為商品向外銷售,只有對其進(jìn)行單獨核算,才能比較準(zhǔn)確地計算出無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的效益。

企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項很重要的無形資產(chǎn),它是使企業(yè)長期獲得超額利潤的重要因素,因而必須正確計量。自創(chuàng)商譽(yù)由于其支出成本不能可靠計量,一直以來都被排除在無形資產(chǎn)之外。筆者認(rèn)為,可以利用商譽(yù)的定義,根據(jù)其可以帶來的超額收益來計量。即在企業(yè)實際獲得的凈收益中,扣除按社會平均利潤率計算的凈收益及非商譽(yù)因素(如政策優(yōu)惠、特殊行業(yè)或壟斷經(jīng)營等)取得的凈收益,就是由企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)取得的超額收益,將該收益按社會平均利潤率資本化,即可作為企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價值。具體計算如下:

超額收益=實際凈收益-按平均利潤率計算的凈收益-非商譽(yù)因素的凈收益

商譽(yù)價值=超額收益÷平均利潤率

知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上,企業(yè)對研究與開發(fā)的資金投入不斷增加,使其對未來經(jīng)營成果的影響也越來越大。研究與開發(fā)費(fèi)用和企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的形成關(guān)系非常密切。對于研究與開發(fā)費(fèi)用是應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化處理,應(yīng)根據(jù)研究與開發(fā)的不同特點區(qū)別對待,而不能籠統(tǒng)地計入當(dāng)期費(fèi)用。國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為研究與開發(fā)應(yīng)分別計量,研究費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期損益,開發(fā)費(fèi)用則應(yīng)在符合條件的情況下予以資本化。具體處理方法是,對可以申請專利的、研究開發(fā)成功的無形資產(chǎn)或可以作為非專利技術(shù)的無形資產(chǎn),不僅要將開發(fā)過程中的實際支出予以資本化并計入無形資產(chǎn)價值,而且后期投入也應(yīng)計入無形資產(chǎn)價值。對于研究失敗的、開發(fā)不成功的無形資產(chǎn)則應(yīng)作為當(dāng)期損失處理。

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