國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟中扮演著重要角色，但中航油事件等國有企業(yè)內(nèi)部控制失效的案例充分說明國有企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱和乏力，在加強內(nèi)部控制的建設中，如何開展內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師的外部獨立評價，對國有企業(yè)內(nèi)部控制績效進行量化，建立一套合適的評價指標體系是亟需解決的問題。

　　一、國有企業(yè)內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀

　�。ㄒ唬﹪�有企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀 國有企業(yè)內(nèi)部控制建設的進程正逐步加快，并取得了一定效果。一些大型國有企業(yè)相繼建立了比較完善的內(nèi)部控制體系，員工在管理上的規(guī)范意識得到提高，企業(yè)抗風險能力增強，國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設已初見成效。但國有企業(yè)的內(nèi)部控制在實踐中還存在諸多問題。馮浩、胡書君（2009）通過對長航集團的實地調(diào)研，發(fā)現(xiàn)在實踐中存在員工對內(nèi)部控制認知程度低、實際執(zhí)行力差、缺乏完善的評價體系等問題，指出了國有企業(yè)內(nèi)部控制的必要性。國資委（2008）的一項研究報告認為，導致國有企業(yè)內(nèi)部控制失效的主要原因有：內(nèi)部控制環(huán)境失效，表現(xiàn)在國有企業(yè)法人治理結構的不健全；風險評估機制缺失，風險評估手段和方法落后；內(nèi)部審計功能弱化，尤其對管理審計介入深度不夠；管理信息系統(tǒng)不完善。與國外企業(yè)相比，國有企業(yè)內(nèi)部控制存在著一定的特殊性，主要體現(xiàn)在公司治理結構不完善，一方面股權高度集中，比例占絕對優(yōu)勢的國有股東對董事會監(jiān)督不到位，另一方面國有企業(yè)黨委會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層職責不明確。

　　（二）企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系研究現(xiàn)狀 我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已基本形成。2008年5月財政部聯(lián)合其他五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月，發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。關于企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系的構建，主要集中于《內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布以后。鐘紓紓（2008）從內(nèi)部控制五要素的角度構建了內(nèi)部控制評價指標體系，將內(nèi)部控制五要素作為五個一級指標，且每個一級指標均按20%作為權重，略顯不妥；王留根（2009）從過程和結果兩個方面構建了商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價指標體系，但各級指標只解釋了含義，并未確定具體權重，因而不利于計算得分，無法量化，操作性欠佳；阮班鷹等（2010）構建了定性指標與定量指標相結合的內(nèi)部控制評價指標體系，其中定性評價指標為內(nèi)部控制的五要素，定量指標主要包括反映盈利能力、營運能力、償債能力和發(fā)展能力的四類財務指標，但定性指標和定量指標各自合理的權重文中并未給出。此外，李軍訓、陳靜（2010）針對上市公司構建了內(nèi)部控制評價指標體系，包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個一級指標，下設24個二級指標，并使用德爾菲法和層次分析法確定了各指標的權重，最后根據(jù)內(nèi)部控制整體得分進行等級評定；梁素萍（2010）以內(nèi)部控制五要素為對象，采取綜合評分法和層次分析法，運用模糊綜合評價模型，設計了包括總體評價指標和具體評價指標的適用于企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)部控制評價指標體系，其中內(nèi)部環(huán)境占30%、風險評估占25%，控制活動占20%，信息與溝通占15%，內(nèi)部監(jiān)督占10%。

　　從已有研究成果來看，針對國有企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系建立的研究較少。筆者認為，國有企業(yè)與其他性質的企業(yè)在公司治理、內(nèi)部運營與管理方面表現(xiàn)出不同的特征，尤其是國有企業(yè)在社會責任方面應有更多的擔當，相應的內(nèi)部控制也更應加強，因此，構建適用于國有企業(yè)的內(nèi)部控制評價體系具有必要性。

　　二、國有企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系構建原則

　�。ㄒ唬┛茖W性 國有企業(yè)內(nèi)部控制評價屬于涉及多指標的綜合評價，在指標選擇、層次分解、權重確定和數(shù)據(jù)處理方面都應該使用科學的方法，評價指標應具有客觀性，對國有企業(yè)的內(nèi)部控制做出準確的描述、分析和評價，避免人為主觀因素的干擾。

　�。ǘ�）系統(tǒng)性 各層次指標在相互獨立的前提下，達到整體融合，全面反映，構成一個完整的指標體系，具體而言包括兩個層面的含義：一是各層次要有一定的區(qū)分度，每個層次應該包括哪些指標，各個具體指標應該落在哪個層次，都要有一個確切的定位；二是各層次之間要有一定的聯(lián)系，各層指標進行具體分解，形成一種控制與被控制、統(tǒng)馭與被統(tǒng)馭的關系，從而構成一個較為完整的指標體系，實現(xiàn)總體功能和目標。

　　（三）適應性 適應性原則應從兩個層面加以考慮：一是充分考慮我國國情，在指標設計時必須考慮到國別差異和文化差異，從我國國情出發(fā)，而不是一味地套用國外的標準；二是充分考慮國有企業(yè)的特征，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中具有戰(zhàn)略性地位，在產(chǎn)權結構以及應扮演的社會角色等方面表現(xiàn)出與其他企業(yè)不同的特征，所以對國有企業(yè)內(nèi)部控制評價時應更多地考慮是否與其地位和作用相稱，在指標設計上體現(xiàn)出國有企業(yè)的特征。

　　（四）前瞻性與可操作性相結合 在構建國有企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系時，一方面應注意前瞻性，使得構建的指標體系具有可拓展性，在未來情況發(fā)生變化時，能夠進行適時調(diào)整；另一方面也要具備可操作性，盡量選擇那些數(shù)據(jù)獲得較為容易的指標，以便于進行統(tǒng)計分析。

　�。ㄎ澹┛杀刃耘c引導性相結合 評價指標體系中指標的設計應具有一定的通用性，使得同一企業(yè)在不同時期以及同一時期不同企業(yè)之間均可以進行比較，從而實現(xiàn)指標的縱向可比和橫向可比，體現(xiàn)指標體系的實用性。此外，根據(jù)指標體系的計算得分，能夠體現(xiàn)被評價企業(yè)哪些方面的內(nèi)部控制已經(jīng)得到良好的執(zhí)行，哪些方面的內(nèi)部控制還執(zhí)行的不夠，為被評價企業(yè)提供改進方向和優(yōu)化路徑，從而體現(xiàn)指標體系的引導作用。

　　三、國有企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系構建：運用AHP法

　�。ㄒ唬┙�立遞階層次結構 層次分析法的第一步是建立遞階層次結構，包括目標層、準則層、子準則層和方案層。在構建國有企業(yè)內(nèi)部控制評價的各層指標時，主要依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套的應用指引與評價指引。第一層為目標層，即國有企業(yè)內(nèi)部控制狀況。第二層為準則層，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，可從五個方面進行設定，包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督，也即5個一級指標。第三層為子準則層，即每一準則層的細化，共包括24個二級指標。其中，內(nèi)部環(huán)境主要包括組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任、企業(yè)文化；風險評估包括目標設定、風險識別、風險分析、風險控制；控制活動體現(xiàn)在資金活動、采購業(yè)務、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務、研究與開發(fā)、工程項目、擔保業(yè)務、業(yè)務外包、全面預算、合同管理、財務報告等方面；信息與溝通包括內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)兩個方面；內(nèi)部監(jiān)督包括內(nèi)部控制缺陷認定和內(nèi)部控制自我評價兩個方面。第四層為方案層，本模型中各層之間為樹狀，所以方案層為子準則層下設的具體指標，即三級指標，詳見表2。

　（二）構造判斷矩陣并賦值 根據(jù)所建立的遞階層次結構體系，以上一層元素為準則，將下一層受其支配的各元素按其對上一層準則的重要程度進行兩兩比較，并賦予一定分值，構成一個兩兩比較的判斷矩陣。通過專家意見法，對準則層、子準則層和決策層分別進行兩兩比較，判定其重要性，對重要程度進行賦值。這里使用 1-9 的比例標度，其意義見表1。

　�。ㄈ�）計算單一準則下元素的權重并進行一致性檢驗 對構造的各層判斷矩陣，使用Matlab軟件求解最大特征根，所對應的特征向量經(jīng)歸一化后即為各指標的權重。由于判斷矩陣的各個重要性因素是根據(jù)專家主觀經(jīng)驗得到的，為避免錯誤，需要對判斷矩陣進行一致性檢驗（一致性比例C.R.< 0.1），即檢驗判斷矩陣是否具有傳遞性和一致性。只有通過一致性檢驗，才能確認判斷矩陣在邏輯上是合理的。如沒有通過一致性檢驗，則需要對判斷矩陣進行調(diào)整。在此，列出目標-準則層、準則層-子準則層歸一化后的特征向量，子準則層-方案層的從略，具體結果見表2。

　　一是目標-準則層。指標體系共包括五個一級指標，經(jīng)計算最大特征根?姿max=5.2148，對應的特征向量歸一化為：

　　W=（0.3932，0.1360，0.3671，0.0459，0.0577）T

　　一致性比率CR=0.0479﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　　二是準則層-子準則層。

　�。�1）內(nèi)部環(huán)境。該一級指標包括五個二級指標，即組織結構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任和企業(yè)文化。經(jīng)計算最大特征根?姿max=5.4463，對應的特征向量歸一化為：

　　W=（0.2671，0.1098，0.0458，0.4101，0.1672）T

　　一致性比率CR=0.0996﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　�。�2）風險評估。該一級指標包括四個二級指標，即目標設定、風險識別、風險分析和風險控制。經(jīng)計算最大特征根?姿max=4.1042，對應的特征向量歸一化為：

　　W=（0.0769，0.1682，0.2382，0.5166）T

　　一致性比率CR=0.0390﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　�。�3）控制活動。該一級指標包括11個二級指標，即資金活動、采購業(yè)務、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務、研究與開發(fā)、工程項目、擔保業(yè)務、業(yè)務外包、全面預算、合同管理、財務報告。經(jīng)計算最大特征根?姿max=11.8329，對應的特征向量歸一化為：

　　W=（0.2265， 0.1558， 0.1025， 0.1597， 0.0758， 0.0368，0.0231，

　　0.0226，0.1239，0.0231，0.0502）T

　　一致性比率CR=0.0458﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　　（4）信息與溝通。該一級指標共包括兩個二級指標，即內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)。經(jīng)計算最大特征根?姿max=2，對應的特征向量經(jīng)歸一化為：W=（0.7500，0.2500）T，一致性比率CR=0.0000﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　�。�5）內(nèi)部監(jiān)督。該一級指標包括兩個二級指標，即內(nèi)控缺陷認定和內(nèi)控自我評價。經(jīng)計算最大特征根?姿max=2，對應的特征向量歸一化為：W=（0.2500，0.7500）T，一致性比率CR=0.0000﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　�。ㄋ模┯嬎愀鲗釉�素的綜合權重 由于本指標體系中目標層-準則層、準則層-子準則層、子準則層-方案層均為樹狀，而不是網(wǎng)狀，計算三級指標對總目標的綜合權重時，只需對各層的權重相乘即可。單一準則層下各元素的權重和綜合權重見表2。由表2可知，內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素的權重分別為0.3932、0.1360、0.3671、0.0459、0.0577。其中，內(nèi)部環(huán)境與控制活動的權重較高，風險評估次之，信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督權重較小。因此，內(nèi)部控制的加強，應重點優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境與控制活動。

　　四、國有企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系的運用

　�。ㄒ唬�對目標企業(yè)的三級指標進行評分 該指標體系既可以用于國有企業(yè)對自身的內(nèi)部控制狀況作出量化評價，也可以用于注冊會計師對國有企業(yè)內(nèi)部控制狀況的外部評價，此外還可以用于國有企業(yè)的監(jiān)管部門對所轄的國有企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行橫向對比和評價。因而，評價主體可以是多元的。在對某一國有企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價時，主要是對三級指標進行量化打分，可以分為“健全且有效”、“健全但無效”、“不健全”三檔，進而模糊量化處理，按百分制計分。

　�。ǘ�）計算各準則層得分，進行分項評價 國有企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系共包括5個一級指標，每個一級指標的得分均可計算得出，分別進行評價。其中，內(nèi)部環(huán)境包括14個三級指標，風險評估包括4個三級指標，控制活動包括29個三級指標，信息與溝通包括4個三級指標，內(nèi)部監(jiān)督包括2個三級指標。將每個一級指標下的三級指標本身得分與相應的權重相乘，并加總就可得到該一級指標的得分。

　　內(nèi)部環(huán)境S1=■PiQi，風險評估S2=■PiQi，控制活動S3=■PiQi，信息與溝通S4=■PiQi，內(nèi)部監(jiān)督S5=■PiQi。

　　其中：S為國有企業(yè)內(nèi)部控制評價體系中各準則層的得分；Pi為第i個三級指標的標準化得分；Qi為第i個三級指標的綜合權重。通過計算一級指標的得分，并與標準分對照，可以幫助國有企業(yè)找到內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。也可以進一步細化，計算二級指標的得分，并與標準分進行對照，從而找到控制弱點，加以改進。

　�。ㄈ�）計算綜合得分，進行綜合評價 國有企業(yè)內(nèi)部控制評價總目標共分解為53個三級指標，因此，國有企業(yè)內(nèi)部控制評價綜合得分即為該53個三級指標得分的加權平均值。即：

　　S=S1+S2+S3+S4+S5=■PiQi

　　其中：Ｓ為國有企業(yè)內(nèi)部控制績效綜合得分；Pi為第i個三級指標的標準化得分；Qi為第i個三級指標的綜合權重。通過計算目標企業(yè)內(nèi)部控制的綜合得分，有助于了解企業(yè)內(nèi)部控制的總體狀況，并可以與該企業(yè)的歷史狀況進行對比，從而評價自身在內(nèi)部控制健全性和有效性方面是否加強，此外，也可以與同期其他國有企業(yè)進行對比，為之提供改進思路。

　�。郾疚南荡筮B民族學院科研基金項目“公允價值會計與投資者保護”（項目編號：20086405）階段性研究成果］

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