國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)中扮演著重要角色，但中航油事件等國有企業(yè)內(nèi)部控制失效的案例充分說明國有企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱和乏力，在加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)中，如何開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和注冊會(huì)計(jì)師的外部獨(dú)立評(píng)價(jià)，對國有企業(yè)內(nèi)部控制績效進(jìn)行量化，建立一套合適的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是亟需解決的問題。

　　一、國有企業(yè)內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀

　�。ㄒ唬﹪�有企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀 國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的進(jìn)程正逐步加快，并取得了一定效果。一些大型國有企業(yè)相繼建立了比較完善的內(nèi)部控制體系，員工在管理上的規(guī)范意識(shí)得到提高，企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力增強(qiáng)，國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)已初見成效。但國有企業(yè)的內(nèi)部控制在實(shí)踐中還存在諸多問題。馮浩、胡書君（2009）通過對長航集團(tuán)的實(shí)地調(diào)研，發(fā)現(xiàn)在實(shí)踐中存在員工對內(nèi)部控制認(rèn)知程度低、實(shí)際執(zhí)行力差、缺乏完善的評(píng)價(jià)體系等問題，指出了國有企業(yè)內(nèi)部控制的必要性。國資委（2008）的一項(xiàng)研究報(bào)告認(rèn)為，導(dǎo)致國有企業(yè)內(nèi)部控制失效的主要原因有：內(nèi)部控制環(huán)境失效，表現(xiàn)在國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不健全；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制缺失，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段和方法落后；內(nèi)部審計(jì)功能弱化，尤其對管理審計(jì)介入深度不夠；管理信息系統(tǒng)不完善。與國外企業(yè)相比，國有企業(yè)內(nèi)部控制存在著一定的特殊性，主要體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)不完善，一方面股權(quán)高度集中，比例占絕對優(yōu)勢的國有股東對董事會(huì)監(jiān)督不到位，另一方面國有企業(yè)黨委會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層職責(zé)不明確。

　�。ǘ�）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究現(xiàn)狀 我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已基本形成。2008年5月財(cái)政部聯(lián)合其他五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月，發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建，主要集中于《內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布以后。鐘紓紓（2008）從內(nèi)部控制五要素的角度構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，將內(nèi)部控制五要素作為五個(gè)一級(jí)指標(biāo)，且每個(gè)一級(jí)指標(biāo)均按20%作為權(quán)重，略顯不妥；王留根（2009）從過程和結(jié)果兩個(gè)方面構(gòu)建了商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但各級(jí)指標(biāo)只解釋了含義，并未確定具體權(quán)重，因而不利于計(jì)算得分，無法量化，操作性欠佳；阮班鷹等（2010）構(gòu)建了定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，其中定性評(píng)價(jià)指標(biāo)為內(nèi)部控制的五要素，定量指標(biāo)主要包括反映盈利能力、營運(yùn)能力、償債能力和發(fā)展能力的四類財(cái)務(wù)指標(biāo)，但定性指標(biāo)和定量指標(biāo)各自合理的權(quán)重文中并未給出。此外，李軍訓(xùn)、陳靜（2010）針對上市公司構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個(gè)一級(jí)指標(biāo)，下設(shè)24個(gè)二級(jí)指標(biāo)，并使用德爾菲法和層次分析法確定了各指標(biāo)的權(quán)重，最后根據(jù)內(nèi)部控制整體得分進(jìn)行等級(jí)評(píng)定；梁素萍（2010）以內(nèi)部控制五要素為對象，采取綜合評(píng)分法和層次分析法，運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)模型，設(shè)計(jì)了包括總體評(píng)價(jià)指標(biāo)和具體評(píng)價(jià)指標(biāo)的適用于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，其中內(nèi)部環(huán)境占30%、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估占25%，控制活動(dòng)占20%，信息與溝通占15%，內(nèi)部監(jiān)督占10%。

　　從已有研究成果來看，針對國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建立的研究較少。筆者認(rèn)為，國有企業(yè)與其他性質(zhì)的企業(yè)在公司治理、內(nèi)部運(yùn)營與管理方面表現(xiàn)出不同的特征，尤其是國有企業(yè)在社會(huì)責(zé)任方面應(yīng)有更多的擔(dān)當(dāng)，相應(yīng)的內(nèi)部控制也更應(yīng)加強(qiáng)，因此，構(gòu)建適用于國有企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系具有必要性。

　　二、國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建原則

　�。ㄒ唬┛茖W(xué)性 國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)屬于涉及多指標(biāo)的綜合評(píng)價(jià)，在指標(biāo)選擇、層次分解、權(quán)重確定和數(shù)據(jù)處理方面都應(yīng)該使用科學(xué)的方法，評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)具有客觀性，對國有企業(yè)的內(nèi)部控制做出準(zhǔn)確的描述、分析和評(píng)價(jià)，避免人為主觀因素的干擾。

　�。ǘ�）系統(tǒng)性 各層次指標(biāo)在相互獨(dú)立的前提下，達(dá)到整體融合，全面反映，構(gòu)成一個(gè)完整的指標(biāo)體系，具體而言包括兩個(gè)層面的含義：一是各層次要有一定的區(qū)分度，每個(gè)層次應(yīng)該包括哪些指標(biāo)，各個(gè)具體指標(biāo)應(yīng)該落在哪個(gè)層次，都要有一個(gè)確切的定位；二是各層次之間要有一定的聯(lián)系，各層指標(biāo)進(jìn)行具體分解，形成一種控制與被控制、統(tǒng)馭與被統(tǒng)馭的關(guān)系，從而構(gòu)成一個(gè)較為完整的指標(biāo)體系，實(shí)現(xiàn)總體功能和目標(biāo)。

　�。ㄈ�）適應(yīng)性 適應(yīng)性原則應(yīng)從兩個(gè)層面加以考慮：一是充分考慮我國國情，在指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)必須考慮到國別差異和文化差異，從我國國情出發(fā)，而不是一味地套用國外的標(biāo)準(zhǔn)；二是充分考慮國有企業(yè)的特征，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中具有戰(zhàn)略性地位，在產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)以及應(yīng)扮演的社會(huì)角色等方面表現(xiàn)出與其他企業(yè)不同的特征，所以對國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)更多地考慮是否與其地位和作用相稱，在指標(biāo)設(shè)計(jì)上體現(xiàn)出國有企業(yè)的特征。

　�。ㄋ模┣罢靶耘c可操作性相結(jié)合 在構(gòu)建國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，一方面應(yīng)注意前瞻性，使得構(gòu)建的指標(biāo)體系具有可拓展性，在未來情況發(fā)生變化時(shí)，能夠進(jìn)行適時(shí)調(diào)整；另一方面也要具備可操作性，盡量選擇那些數(shù)據(jù)獲得較為容易的指標(biāo)，以便于進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

　�。ㄎ澹┛杀刃耘c引導(dǎo)性相結(jié)合 評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中指標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)具有一定的通用性，使得同一企業(yè)在不同時(shí)期以及同一時(shí)期不同企業(yè)之間均可以進(jìn)行比較，從而實(shí)現(xiàn)指標(biāo)的縱向可比和橫向可比，體現(xiàn)指標(biāo)體系的實(shí)用性。此外，根據(jù)指標(biāo)體系的計(jì)算得分，能夠體現(xiàn)被評(píng)價(jià)企業(yè)哪些方面的內(nèi)部控制已經(jīng)得到良好的執(zhí)行，哪些方面的內(nèi)部控制還執(zhí)行的不夠，為被評(píng)價(jià)企業(yè)提供改進(jìn)方向和優(yōu)化路徑，從而體現(xiàn)指標(biāo)體系的引導(dǎo)作用。

　　三、國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建：運(yùn)用AHP法

　　（一）建立遞階層次結(jié)構(gòu) 層次分析法的第一步是建立遞階層次結(jié)構(gòu)，包括目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、子準(zhǔn)則層和方案層。在構(gòu)建國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的各層指標(biāo)時(shí)，主要依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套的應(yīng)用指引與評(píng)價(jià)指引。第一層為目標(biāo)層，即國有企業(yè)內(nèi)部控制狀況。第二層為準(zhǔn)則層，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，可從五個(gè)方面進(jìn)行設(shè)定，包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督，也即5個(gè)一級(jí)指標(biāo)。第三層為子準(zhǔn)則層，即每一準(zhǔn)則層的細(xì)化，共包括24個(gè)二級(jí)指標(biāo)。其中，內(nèi)部環(huán)境主要包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)控制；控制活動(dòng)體現(xiàn)在資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、全面預(yù)算、合同管理、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面；信息與溝通包括內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)兩個(gè)方面；內(nèi)部監(jiān)督包括內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)兩個(gè)方面。第四層為方案層，本模型中各層之間為樹狀，所以方案層為子準(zhǔn)則層下設(shè)的具體指標(biāo)，即三級(jí)指標(biāo)，詳見表2。

�。ǘ�）構(gòu)造判斷矩陣并賦值 根據(jù)所建立的遞階層次結(jié)構(gòu)體系，以上一層元素為準(zhǔn)則，將下一層受其支配的各元素按其對上一層準(zhǔn)則的重要程度進(jìn)行兩兩比較，并賦予一定分值，構(gòu)成一個(gè)兩兩比較的判斷矩陣。通過專家意見法，對準(zhǔn)則層、子準(zhǔn)則層和決策層分別進(jìn)行兩兩比較，判定其重要性，對重要程度進(jìn)行賦值。這里使用 1-9 的比例標(biāo)度，其意義見表1。

　　（三）計(jì)算單一準(zhǔn)則下元素的權(quán)重并進(jìn)行一致性檢驗(yàn) 對構(gòu)造的各層判斷矩陣，使用Matlab軟件求解最大特征根，所對應(yīng)的特征向量經(jīng)歸一化后即為各指標(biāo)的權(quán)重。由于判斷矩陣的各個(gè)重要性因素是根據(jù)專家主觀經(jīng)驗(yàn)得到的，為避免錯(cuò)誤，需要對判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)（一致性比例C.R.< 0.1），即檢驗(yàn)判斷矩陣是否具有傳遞性和一致性。只有通過一致性檢驗(yàn)，才能確認(rèn)判斷矩陣在邏輯上是合理的。如沒有通過一致性檢驗(yàn)，則需要對判斷矩陣進(jìn)行調(diào)整。在此，列出目標(biāo)-準(zhǔn)則層、準(zhǔn)則層-子準(zhǔn)則層歸一化后的特征向量，子準(zhǔn)則層-方案層的從略，具體結(jié)果見表2。

　　一是目標(biāo)-準(zhǔn)則層。指標(biāo)體系共包括五個(gè)一級(jí)指標(biāo)，經(jīng)計(jì)算最大特征根?姿max=5.2148，對應(yīng)的特征向量歸一化為：

　　W=（0.3932，0.1360，0.3671，0.0459，0.0577）T

　　一致性比率CR=0.0479﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　　二是準(zhǔn)則層-子準(zhǔn)則層。

　�。�1）內(nèi)部環(huán)境。該一級(jí)指標(biāo)包括五個(gè)二級(jí)指標(biāo)，即組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化。經(jīng)計(jì)算最大特征根?姿max=5.4463，對應(yīng)的特征向量歸一化為：

　　W=（0.2671，0.1098，0.0458，0.4101，0.1672）T

　　一致性比率CR=0.0996﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　�。�2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。該一級(jí)指標(biāo)包括四個(gè)二級(jí)指標(biāo)，即目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)控制。經(jīng)計(jì)算最大特征根?姿max=4.1042，對應(yīng)的特征向量歸一化為：

　　W=（0.0769，0.1682，0.2382，0.5166）T

　　一致性比率CR=0.0390﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　　（3）控制活動(dòng)。該一級(jí)指標(biāo)包括11個(gè)二級(jí)指標(biāo)，即資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、全面預(yù)算、合同管理、財(cái)務(wù)報(bào)告。經(jīng)計(jì)算最大特征根?姿max=11.8329，對應(yīng)的特征向量歸一化為：

　　W=（0.2265， 0.1558， 0.1025， 0.1597， 0.0758， 0.0368，0.0231，

　　0.0226，0.1239，0.0231，0.0502）T

　　一致性比率CR=0.0458﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　　（4）信息與溝通。該一級(jí)指標(biāo)共包括兩個(gè)二級(jí)指標(biāo)，即內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)。經(jīng)計(jì)算最大特征根?姿max=2，對應(yīng)的特征向量經(jīng)歸一化為：W=（0.7500，0.2500）T，一致性比率CR=0.0000﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　�。�5）內(nèi)部監(jiān)督。該一級(jí)指標(biāo)包括兩個(gè)二級(jí)指標(biāo)，即內(nèi)控缺陷認(rèn)定和內(nèi)控自我評(píng)價(jià)。經(jīng)計(jì)算最大特征根?姿max=2，對應(yīng)的特征向量歸一化為：W=（0.2500，0.7500）T，一致性比率CR=0.0000﹤0.1，判斷矩陣具有可接受的一致性。

　　（四）計(jì)算各層元素的綜合權(quán)重 由于本指標(biāo)體系中目標(biāo)層-準(zhǔn)則層、準(zhǔn)則層-子準(zhǔn)則層、子準(zhǔn)則層-方案層均為樹狀，而不是網(wǎng)狀，計(jì)算三級(jí)指標(biāo)對總目標(biāo)的綜合權(quán)重時(shí)，只需對各層的權(quán)重相乘即可。單一準(zhǔn)則層下各元素的權(quán)重和綜合權(quán)重見表2。由表2可知，內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素的權(quán)重分別為0.3932、0.1360、0.3671、0.0459、0.0577。其中，內(nèi)部環(huán)境與控制活動(dòng)的權(quán)重較高，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估次之，信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督權(quán)重較小。因此，內(nèi)部控制的加強(qiáng)，應(yīng)重點(diǎn)優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境與控制活動(dòng)。

　　四、國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的運(yùn)用

　　（一）對目標(biāo)企業(yè)的三級(jí)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)分 該指標(biāo)體系既可以用于國有企業(yè)對自身的內(nèi)部控制狀況作出量化評(píng)價(jià)，也可以用于注冊會(huì)計(jì)師對國有企業(yè)內(nèi)部控制狀況的外部評(píng)價(jià)，此外還可以用于國有企業(yè)的監(jiān)管部門對所轄的國有企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行橫向?qū)Ρ群驮u(píng)價(jià)。因而，評(píng)價(jià)主體可以是多元的。在對某一國有企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，主要是對三級(jí)指標(biāo)進(jìn)行量化打分，可以分為“健全且有效”、“健全但無效”、“不健全”三檔，進(jìn)而模糊量化處理，按百分制計(jì)分。

　　（二）計(jì)算各準(zhǔn)則層得分，進(jìn)行分項(xiàng)評(píng)價(jià) 國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系共包括5個(gè)一級(jí)指標(biāo)，每個(gè)一級(jí)指標(biāo)的得分均可計(jì)算得出，分別進(jìn)行評(píng)價(jià)。其中，內(nèi)部環(huán)境包括14個(gè)三級(jí)指標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括4個(gè)三級(jí)指標(biāo)，控制活動(dòng)包括29個(gè)三級(jí)指標(biāo)，信息與溝通包括4個(gè)三級(jí)指標(biāo)，內(nèi)部監(jiān)督包括2個(gè)三級(jí)指標(biāo)。將每個(gè)一級(jí)指標(biāo)下的三級(jí)指標(biāo)本身得分與相應(yīng)的權(quán)重相乘，并加總就可得到該一級(jí)指標(biāo)的得分。

　　內(nèi)部環(huán)境S1=■PiQi，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估S2=■PiQi，控制活動(dòng)S3=■PiQi，信息與溝通S4=■PiQi，內(nèi)部監(jiān)督S5=■PiQi。

　　其中：S為國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系中各準(zhǔn)則層的得分；Pi為第i個(gè)三級(jí)指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)化得分；Qi為第i個(gè)三級(jí)指標(biāo)的綜合權(quán)重。通過計(jì)算一級(jí)指標(biāo)的得分，并與標(biāo)準(zhǔn)分對照，可以幫助國有企業(yè)找到內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。也可以進(jìn)一步細(xì)化，計(jì)算二級(jí)指標(biāo)的得分，并與標(biāo)準(zhǔn)分進(jìn)行對照，從而找到控制弱點(diǎn)，加以改進(jìn)。

　　（三）計(jì)算綜合得分，進(jìn)行綜合評(píng)價(jià) 國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)總目標(biāo)共分解為53個(gè)三級(jí)指標(biāo)，因此，國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)綜合得分即為該53個(gè)三級(jí)指標(biāo)得分的加權(quán)平均值。即：

　　S=S1+S2+S3+S4+S5=■PiQi

　　其中：Ｓ為國有企業(yè)內(nèi)部控制績效綜合得分；Pi為第i個(gè)三級(jí)指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)化得分；Qi為第i個(gè)三級(jí)指標(biāo)的綜合權(quán)重。通過計(jì)算目標(biāo)企業(yè)內(nèi)部控制的綜合得分，有助于了解企業(yè)內(nèi)部控制的總體狀況，并可以與該企業(yè)的歷史狀況進(jìn)行對比，從而評(píng)價(jià)自身在內(nèi)部控制健全性和有效性方面是否加強(qiáng)，此外，也可以與同期其他國有企業(yè)進(jìn)行對比，為之提供改進(jìn)思路。

　�。郾疚南荡筮B民族學(xué)院科研基金項(xiàng)目“公允價(jià)值會(huì)計(jì)與投資者保護(hù)”（項(xiàng)目編號(hào)：20086405）階段性研究成果］

　　參考文獻(xiàn)：

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　�。�2］韓傳模、汪士果：《基于AHP的企業(yè)內(nèi)部控制模糊綜合評(píng)價(jià)》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第4期。

　�。�3］南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究課題組：《論中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式——基于112個(gè)企業(yè)案例的研究》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第6期。

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