發(fā)布時間：2015-02-06 09:17

　　摘要：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的重要領(lǐng)域之一，而且重大錯報風(fēng)險及審計風(fēng)險較高。本文擬從上市關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)涵出發(fā)，分析上市公司發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的原因、相關(guān)披露規(guī)定，提出關(guān)于上市關(guān)聯(lián)交易的審計策略，為有效地控制審計風(fēng)險、避免審計失敗提供參考。

　　關(guān)鍵詞：上市公司關(guān)聯(lián)交易；重大錯報風(fēng)險；審計策略

　　中圖分類號：F239.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0248-02

　　一、關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)涵
　　上市公司關(guān)聯(lián)交易是指上市公司或者其控股子公司與上市公司關(guān)聯(lián)人之間發(fā)生的可能導(dǎo)致轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)的事項，主要包括：（一）購買或者出售資產(chǎn)，例如：子公司從其母公司購買房產(chǎn)或設(shè)備等；（二）對外投資；（三）提供財務(wù)資助；例如：母公司利用集團(tuán)內(nèi)部的金融機(jī)構(gòu)貸款給子公司，母公司向子公司購入股份、投入資金等。（四）提供擔(dān)保，例如：母公司為子公司借款提供擔(dān)保（五）租入或者租出資產(chǎn)；（六）委托或者受托管理資產(chǎn)和業(yè)務(wù)；（七）贈與或者受贈資產(chǎn)；（八）債權(quán)、債務(wù)重組；（九）簽訂許可使用協(xié)議；（十）轉(zhuǎn)讓或者受讓研究與開發(fā)項目；（十一）購買原材料、燃料、動力；（十二）銷售產(chǎn)品、商品，例如：企業(yè)集團(tuán)中的成員之間相互銷售或購買商品；（十三）提供或者接受勞務(wù)；（十四）委托或者受托銷售；（十五）在關(guān)聯(lián)人的財務(wù)公司存貸款；（十六）與關(guān)聯(lián)人共同投資。（十七）根據(jù)實質(zhì)重于形式原則認(rèn)定的其他通過約定可能引致資源或者義務(wù)轉(zhuǎn)移的事項。（十八）其他不容易引起重視的關(guān)聯(lián)事項。在審計中除了關(guān)注資產(chǎn)交易、資金占用、購銷、擔(dān)保等重大關(guān)聯(lián)交易，對準(zhǔn)則要求披露的如關(guān)鍵管理人員報酬、費(fèi)用分割等關(guān)聯(lián)交易也應(yīng)予以充分關(guān)注。
　　其實，關(guān)聯(lián)交易就其本身的性質(zhì)而言是中性的，是一種合法的、常見的商業(yè)交易行為，但是由于我國上市公司常常通過不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易牟取私利，例如：關(guān)聯(lián)方通過與上市公司進(jìn)行資產(chǎn)交易把大量優(yōu)資資產(chǎn)注入上市公司，粉飾業(yè)績；關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金或利用上市公司資信取得貸款；或者替上市公司轉(zhuǎn)移利潤，逃避納稅等等。我國的關(guān)聯(lián)交易具有名目繁多、交易頻繁、涉及面廣又極不規(guī)范等特點(diǎn)，導(dǎo)致了關(guān)聯(lián)方交易問題錯綜復(fù)雜、規(guī)模增長，審計風(fēng)險較高，以借殼上市的關(guān)聯(lián)交易為例，據(jù)統(tǒng)計，2008年至2012年我國并購市場借殼上市交易整體呈現(xiàn)增長，交易完成案例數(shù)量由2008年6起增至2012年20起，累計增幅達(dá)233%，交易完成規(guī)模由99.49億元增至557.59億元，累計增幅達(dá)460%。2013年初至今，借殼交易宣布數(shù)量驟增至13起，與2012年全年宣布案例基本持平，凸顯出今年以來的借殼交易活躍度驟升的態(tài)勢。

　　我國上市公司產(chǎn)生不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的主要原因在于：1.上市公司的制度不完善。例如：（1）因上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，使得大多數(shù)非流通股（法人股和國家股）占股本比例較高，造成了流通股股東成為上市公司賴以發(fā)展的資金主要來源，而流通股股東卻無法對上市公司關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行有效監(jiān)督。（2）國企改制后不合理的上市模式。許多國企改制成上市公司后，在資金、財務(wù)、人員管理等多方面與原母公司仍存在千絲萬縷的關(guān)系，使得上市公司與母公司及其他關(guān)聯(lián)方之間關(guān)聯(lián)交易時有發(fā)生。2.上市公司關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移價格決策的缺陷。理論上，上市公司的全體股東都有權(quán)力參與重大關(guān)聯(lián)交易的定價決策，但在實際操作中，決定關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移價格方案是由少數(shù)大股東控制和操縱的。
　　二、關(guān)于上市關(guān)聯(lián)交易的披露規(guī)定
　　為規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)交易，我國不斷出臺上市關(guān)聯(lián)交易的披露要求和監(jiān)管制度。例如：根據(jù)規(guī)定，在上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，這些要素一般包括：（1）交易的金額或相應(yīng)比例；（2）未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例；（3）定價政策。但正如上文所述，我國特有的上市改造模式、不盡完善的制度環(huán)境使得不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易仍時有發(fā)生。許多上市公司為了粉飾業(yè)績以達(dá)到闖關(guān)過會或者操縱利潤，更是鋌而走險，導(dǎo)致各種違法違規(guī)關(guān)聯(lián)交易行為的發(fā)生，例如：1.2014年2月，青海賢成礦業(yè)股份有限公司因其在2009年-2011年年度報告未披露借款擔(dān)保事項，2012年年度報告未及時披露24，147萬元人民幣銀行存款被法院凍結(jié)事項，未披露向?qū)嶋H控制人黃賢優(yōu)控制的廣州華勝等3家機(jī)構(gòu)劃轉(zhuǎn)45，000萬元人民幣非經(jīng)營性資金的關(guān)聯(lián)交易和相關(guān)擔(dān)保事項，該公司的主要負(fù)責(zé)人臧靜濤被中國證監(jiān)會處以市場禁入的處罰。2.按照武鋼股份有限公司公告，2013年預(yù)計關(guān)聯(lián)交易為4，730，879.24萬元，但實際執(zhí)行卻達(dá)到5，039，340.36萬元，而其2013年營業(yè)收入為8，958，130.26萬元，關(guān)聯(lián)交易占當(dāng)年營收的比例高達(dá)56.25%。3.2013年12月，上海家化聯(lián)合股份有限公司承認(rèn)了和滬江日化2008年4月至2013年7月，長達(dá)5年、累計發(fā)生24.12億元的關(guān)聯(lián)交易。4.2011年11月，南寧八菱科技股份有限公司在其IPO發(fā)審上市背后，隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易和財務(wù)審計公信力缺失問題。
　　三、關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)交易的審計策略要點(diǎn)
　　審計關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的目標(biāo)在于：充分了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以便能夠確認(rèn)由此產(chǎn)生的、與識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素；根據(jù)獲取的審計證據(jù)，就財務(wù)報表受到關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的影響而言，確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)識別、會計處理和披露。審計過程中，針對關(guān)聯(lián)交易的主要審計程序和策略要點(diǎn)為：

　　（一）識別、確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。識別、確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易是關(guān)聯(lián)交易舞弊審計的前提和難點(diǎn)。目前，我國關(guān)于IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方界定有所擴(kuò)展。在審計之前需要實施必要的審計程序，確定關(guān)聯(lián)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)層次：第一，對以前年度的審計工作底稿進(jìn)行查閱。第二，評價、了解被審單位處理和識別關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。第三，對股東大會、董事會會議記錄及其他重要會議記錄仔細(xì)查閱，檢查有關(guān)合同、協(xié)議、發(fā)票以及其他有關(guān)文件，關(guān)注關(guān)聯(lián)方是否發(fā)生新的變動。第四，對主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單進(jìn)行查閱。第五，對重大資產(chǎn)重組及投資業(yè)務(wù)方案進(jìn)行審核，確定新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。其中重點(diǎn)關(guān)注：固定資產(chǎn)在售后回購或回租；比較頻繁的資產(chǎn)置換行為；使用很低的價格銷售不動產(chǎn)；頻繁的互相拆借資金；巨額掛賬的應(yīng)收賬款仍繼續(xù)供貨或巨額掛賬的應(yīng)收賬款長期無動態(tài)；借貸款項沒有利息與市場利率相差較大；控制企業(yè)關(guān)鍵技術(shù)或無償提供關(guān)鍵技術(shù)的企業(yè)；花費(fèi)極少甚至無償?shù)淖赓U或服務(wù)；高價采購或低價銷售的企業(yè)；通過不必要的交易先低價銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)售予客戶等。

 

　�。ǘ�）風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作
　　在審計中，應(yīng)實施風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作，，獲取與識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的信息。如果管理層和參與交易的另一方之間具有控制或重大影響的關(guān)系，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險就越高。在檢查程序中應(yīng)對關(guān)聯(lián)方信息保持警覺。例如：某些安排或其他信息可能顯示管理層以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，在審計過程中檢查記錄或文件時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對這些安排或其他信息保持警覺。如果識別出被審計單位超出正常經(jīng)營過程的重大交易，應(yīng)當(dāng)向管理層詢問這些交易的性質(zhì)以及是否涉及關(guān)聯(lián)方。就超出正常經(jīng)營過程的重大交易獲取進(jìn)一步的信息。
　　（三）確定或評價關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易合理性、公允性
　　確定或評價關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易合理性、公允性的主要審計方法有：1.從交易價格上判斷，例如，購買或銷售商品的價格是否合理；提供或接受勞務(wù)的價格是否合理。2.從資產(chǎn)租賃費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)上判斷，許多上市公司與關(guān)聯(lián)方之間存在著資產(chǎn)的租賃關(guān)系，但各類資產(chǎn)租賃的市場價格難以確定。對于土地使用費(fèi)的審計，可向土地管理部門詢問土地租賃的價格，再結(jié)合職業(yè)判斷確定關(guān)聯(lián)交易價格的合理性，并審核相關(guān)合同的合法性、合理性；對于無形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)的審計，可詢問國家商標(biāo)局；對固定資產(chǎn)租賃的審計，可考慮固定資產(chǎn)的原值、折舊年限、已使用年限等因素加以審定。3、從資金占用費(fèi)收取比例分析，上市公司與關(guān)聯(lián)方常常存在資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務(wù)。審計重點(diǎn)是審查企業(yè)中是否存在資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務(wù)。
　�。ㄋ模┳R別和評估重大錯報風(fēng)險及應(yīng)對措施
　　若在實施與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作中識別出舞弊風(fēng)險因素，應(yīng)當(dāng)在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些信息，充分識別并評估關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致的財務(wù)報表重大風(fēng)險，并確定這些風(fēng)險是否為特別風(fēng)險。審計中應(yīng)充分運(yùn)用分析性程序，包括但不限于：（1）在對大額客戶或供應(yīng)商變動分析基礎(chǔ)上，對異常變動客戶或供應(yīng)商及相關(guān)交易進(jìn)行進(jìn)一步核查，獲取銷售或采購交易真實性的充分證據(jù)，以檢查是否存在與潛在關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易或關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化；（2）應(yīng)對神秘客戶保持警覺，針對IPO企業(yè)存在的未披露關(guān)聯(lián)交易跡象，采取進(jìn)一步措施核實是否存在未披露關(guān)聯(lián)方的情況。若存在申報期內(nèi)發(fā)行人關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，應(yīng)識別發(fā)行人將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機(jī)，以及后續(xù)交易的真實性、公允性，核實發(fā)行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項目以增加公司利潤的行為。（3）通過同行業(yè)相同或類似產(chǎn)品的毛利率分析、價格分析、產(chǎn)能分析、成本結(jié)構(gòu)分析等，識別是否存在顯失公允的異常交易，從而進(jìn)一步核查是否存在通過關(guān)聯(lián)方或潛在關(guān)聯(lián)方操縱利潤的情況。
　　（五）評價會計處理和披露
　　對關(guān)聯(lián)交易在會計報表附注中的恰當(dāng)披露進(jìn)行督促是遏制不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向管理層獲取書面聲明，包括會計報表對關(guān)聯(lián)交易的披露是否充分，所提供的識別關(guān)聯(lián)方的資料是否真實、完整。對財務(wù)報表形成審計意見時，應(yīng)當(dāng)評價、識別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會計處理和披露；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財務(wù)報表未實現(xiàn)公允反映。當(dāng)存在下列情形之一時，表明管理層對關(guān)聯(lián)方交易的披露可能不具有可理解性：（1）關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由以及交易對財務(wù)報表的影響披露不清楚，或存在錯報；（2）未適當(dāng)披露為理解關(guān)聯(lián)方交易所必需的關(guān)鍵條款、條件或其他要素。
　　綜上，鑒于上市公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的判斷涉及重大專業(yè)判斷，通常蘊(yùn)含重大錯報和重大舞弊風(fēng)險。所以在審計中應(yīng)當(dāng)盡可能獲取充分、適當(dāng)?shù)耐獠孔C據(jù)，必要時可以實施工商查詢、實地走訪、征詢律師意見以及利用專家工作等必要程序。對于明顯與準(zhǔn)則規(guī)定不符合的交易的會計處理，應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整，對于拒絕調(diào)整的，就應(yīng)對會計報表整體反映情況的影響進(jìn)行考慮，出具以此相應(yīng)的審計意見，確保審計質(zhì)量，防范重大審計失敗。

 

本文編號：13780